货物捐赠和赠品的会计与税务处理差异分析

【摘要】货物对外捐赠是企业自愿无偿将其有权处分的货物赠送给合法的受赠人用于与生产经营无直接关系的公益事业的行为，而赠送赠品是商家为了促销和推广产品而常常采用的一种营销策略，这两种业务的会计与税务处理均容易混淆。文章根据企业会计准则的相关内容和税法的相关规定对它们进行了分析并举例说明。

【关键词】捐赠；赠品；样品；视同销售

企业在经营的过程中，可能会涉及到货物捐赠和发放赠品这两类业务，由于货物捐赠和赠品都是企业已不保留货物的所有权，但是从表面上看又没有直接给企业带来经济利益，所以这是两个极易混淆的概念，在会计实务中要区分这两类业务一直是一个难点，同时在税收管理中也难以对其进行定性确定。下面我们根据企业会计准则的规定和税法的相关内容对这两类业务进行分析。

一、货物捐赠和赠品的概念

《财政部关于加强企业对外捐赠财务管理的通知》（财企[2003]95号文件）中规定：对外捐赠是“企业自愿无偿将其有权处分的合法财产赠送给合法的受赠人用于与生产经营无直接关系的公益事业的行为”。从规定中可以看出，此处的无偿赠送表明的赠送人向受赠人的财产转移是出于感情或其他原因而作出的无私慷慨行为，但不是出于利润动机的正常交易。按捐赠的对象的不同可划分为公益性捐赠与非公益性捐赠。从捐赠的形式上看，可分为现金捐赠和实物捐赠，本文我们只分析实物捐赠中的货物捐赠。

赠品通常随着商品促销和推广行为产生，是商家的一种营销策略，如“买n送m”、随货赠送以及先用样品等，它是企业一种追求更多商品附加值的日常交易行为。赠品具有附加条件、扩大销售增加利润等方面特征，所以商家送出赠品是希望有所回报的，主观上并不具有无偿性。

既然货物捐赠和赠品有着不同的特征，其会计和税务处理上也存在着差异。

二、货物捐赠的会计及税务处理

企业对外捐赠属于企业的一项支出，但这项支出与企业的生产经营没有直接的关系，并且不是企业日常经营活动中产生的费用，不进入生产经营费用的开支范围，在会计上将其作为一种营业外支出。只是税法规定，公益性捐赠可以以税前会计利润的12%为限额扣除应纳税所得额，而若是非公益性捐赠，则不允许所得税前扣除。

根据2008年12月15日财政部、国家税务总局颁布的《增值税暂行条例实施细则》（财政部和国家税务总局令第50号）第四条规定：单位或个体工商户将自产、委托加工或购进的货物无偿赠送给其他单位和个人应该视同销售缴纳增值税。所以捐赠应以货物的公允价值（一般为市场售价）计算销项税额。

根据企业会计准则的规定，货物捐赠并不符合销售商品收入确认的五个条件（不符合相关的经济利益很可能流入企业），并且也不是企业日常活动中产生的经济利益的流入，所以在会计中不能确认为收入，只能结转库存商品的成本。而新企业所得税第二十五条规定：企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务。说明会计上不管你是否记收入但税法中规定要视同销售计算所得税。所以货物捐赠在会计期末时要进行所得税纳税调整。

[例1]：甲公司为一般纳税人，2008年9月将自产的棉被2000条通过抗震救灾委员会捐赠给地震灾区，其成本单价为100元，单位售价150元。当年度不包括以上捐赠业务的利润总额100万元，该企业适用企业所得税率为25%，无其他纳税调整事项。

该笔业务其会计处理为：

借：营业外支出 251000

贷：库存商品 200000

应交税费―应交增值税（销项税额） 51000

扣除本笔业务后的本年会计利润为100―25.1=74.9万元。由于此项捐赠为公益性捐赠允许税前扣除额为74.9*12%=8.988万元，纳税调增额为25.1―8.988=16.112万元。又由于所得税法规定视同销售，所以应调增营业收入30万元和营业成本20万元，所以此项业务发生后企业应纳税所得额为74.9+10（视同销售）+16.112=101.012万元。

三、赠品的会计及税务处理

企业为了产品的促销提供赠品的形式多样，主要有随货赠送、赠送不定商品和赠送样品等形式。

“随货赠送”是指商业企业经常采用的一种促销行为：在销售主货物的同时赠送从货物，这种赠送是出于利润动机的正常交易，属于捆绑销售或降价销售，可界定为销售前的实物折扣，而不是无偿赠送。“随货赠送”根据赠送的从货物与主货物是否相同又可分为买赠相同商品和买赠不同商品。如“买十赠一”，买10件同样商品可以得到11件商品，相当于降价销售，属于一种实物折扣，这即是买赠相同商品。又如买标价2000元（实际价值1800元）的冰箱赠送电饭煲（赠品不标价，实际价值200元），赠送电饭煲的目的是诱导消费者购买冰箱，其实电饭煲的价值已经包含在冰箱的售价之中，这种销售行为属于此文中所说买赠不同商品。上述两种情况都不适用《增值税暂行条例实施细则》的关于无偿赠送的规定，即对赠品不能作为视同销售处理，应以主货物的销售金额作为销售收入计征销项税，对赠品不能再次征税；而以主货物和从货物的成本结转本次销售成本。

1.买赠相同商品

国家税务总局《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）规定，企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除属于商业折扣，商品销售涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。而通常在不违反相关规定的前提下，如果实物折扣以合理方式转换为价格折扣并体现在同一张发票上，则可以按折扣后金额计缴增值税。

[例2]：大华床垫厂（增值税一般纳税人）对经销商购买床垫实行买8赠1行为，每床床垫标价为900元，实际单位成本为500元，某经销商购买16床获得18床同种床垫，并已支付货款。

本项销售行为大华公司处理如下：增值税专用发票上数量为18床（以其中两床的售价1800元注明为折扣金额），总货款为14400元，增值税额为2448元。（也可以以总货款除以18件来列示单价，即单位售价为800元，这样处理相当于降价出售，只要单位售价800元不是明显低价即行）

账务处理为：

借：银行存款 16848

贷：主营业务收入 14400

应交税费―应交增值税（销项税额） 2448

同时结转成本：

借：主营业务成本 9000

贷：库存商品 9000

2.买赠不同商品

常见商场促销活动买一送一，即买一件价值较高的商品，送一件单价较低的商品，如前面所述买冰箱送电饭煲等。

国家税务总局《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）规定，企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。也就是说，这种形式的销售其计算所得税的收入就是正品的销售收入。

和前面买赠相同商品一样，此种销售行为也可以在发票上将赠品的金额注明为折扣额，赠品的销项税额已隐含在主货物的销项税额当中了，只是没有剥离出来。因此，即便赠品系外购，其进项税额应允许其申报抵扣，赠送赠品时也不应该单独再次计算销项税额。

[例3]：某百货公司一知名品牌西装实行“买一赠一”活动，买西装一件赠送相同品牌衬衣一件，当月销售西装1200件，单位售价600元，单位成本350元；赠送衬衣1200件，单位售价150元，单位成本100元。该企业在销售时一概将西装和衬衣同时开在一张发票上，注明折扣额为150元。

账务处理为：

借：库存现金 720000

贷：主营业务收入 615384.62

应交税费―应交增值税（销项税额）104615.38

结转成本账务处理为：

借：主营业务成本 540000

贷：库存商品―某西装 420000

库存商品―某衬衣 120000

此处需要强调的是，公司在进行处理时，要注意三点：有公司内部销售协议，作为开展活动的依据，同时明确活动的起止时间；在发票上注明赠送物品的名称，赠品价值从商业秘密的角度出发可以不注明；在结转销售成本时，必须同步结转主货物与从货物的价值，并且在数量上保持一致。

若在上述业务中，公司未将赠品和正品在同一张发票中标明并注明赠品金额为折扣额，则按增值税条例视同销售，赠品另交增值税。

3.赠送样品

此处是指单独赠送，常见的是把货物作为纪念品、宣传品、样品单独赠送给客户，带有一定促销和增进联系之功利目的，与捐赠的无功利性有所区别，但又不从属于某种主货物的销售。所以会计处理上与捐赠和随货赠送的赠品又有所区别。

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》以及国家税务总局《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）规定精神，企业将资产移送他人用于市场推广或销售的，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，所得税方面应按规定视同销售确定收入。

《企业会计准则―基本准则》第三十五条规定：企业发生的支出不产生经济利益的，或者即使能够产生经济利益但不符合或者不再符合资产确认条件的，应当在发生时确认为费用，计入当期损益。在这种销售形式下，其赠品产生的增值税销项税是一项现实的支出，但未来不能产生经济利益，也不符合资产确认条件，故应确认为一项费用，而本笔费用是为了促销获取利润或企业管理而发生的，故应确认为一项销售费用或管理费用。

基于以上分析，会计实务中样品无论是购入取得还是自制取得，领用时均按成本价和应交税费计入“销售费用”或“管理费用”。增值税法和所得税法则按视同销售处理。

[例4]：某化妆品公司（一般纳税人）在三.八节节日之际，为推广新产品，对外赠送化妆品小样共5000件，每件市场价格为20元，实际成本为10元。

由于上述赠品是为推广新产品而发生的一种广告宣传支出，会计处理如下：

借：销售费用―广告业务宣传费 67000

贷：库存商品 50000

应交税费―应交增值税（销项税额） 17000

根据《企业所得税法》规定，一方面以货物作广告样品的应视同销售处理，调增营业收入和营业成本，应增加应纳税所得额50000元[5000*（20-10）]。另一方面对企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。如果当年销售收入（含视同销售收入）为30万元，当年仅发生这一次广告宣传活动，则准予税前扣除的此项销售费用为4.5万元，多列的2.2万元应调增所得额。

赠送不定商品指商场搞促销活动，购买一定价值的商品就可以领用一些用作赠品的小商品，则对用作赠品的小商品的会计处理与税法处理应和赠送样品的处理一样。

参考文献

[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则(2006)[M].北京:经济科学出版社,2006:4,62-63.

[2]中华人民共和国财政部.国家税务总局令第50号中华人民共和国增值税暂行条例实施细则[S].2008(12).

[3]中华人民共和国国务院令第512号中华人民共和国企业所得税法实施条例[S].2007(12).

[4]国家税务总局.关于确认企业所得税收入若干问题的通知[Z].(国税函[2008]875号),2008(10).