商誉确认与计量统一性刍议

摘要：财政部于2006年颁布的《企业会计准则》(以下简称“新准则”)，对商誉的确认、计量、减值均作了明确的规定，实现了对商誉界定的突破。但对商誉按其来源分为外购商誉和自创商誉，其实质相同却采用不同的确认和计量方法，造成的会计信息披露真实性遭到质疑。为减少由此造成的负面影响，外购商誉的确认与计量已在现实中得以应用，自创商誉的确认与计量未能应用，本文对商誉的确认和计量进行了分析，认为自创商誉的确认与计量有其现实可行性和必要性，应对自创商誉和外购商誉的基于统一的标准进行确认和计量。

关键词：商誉　自创商誉　外购商誉　确认　计量

商誉是备受会计理论界与实务界关注的话题。对于商誉的确认、计量和列报，国际上已经形成了较为完善的做法。但由于我国经济发展起步较晚，市场不够完善，一直未对商誉做规范的规定，仅是简单规定对于外购商誉按成本入账并在合理使用年限内进行摊销。随着我国经济的迅速发展，企业间的并购增多，加之全球经济一体化进程的逐步加快，与国际会计趋同的呼声愈来愈高。在这样的主客观因素催化下，财政部于2006年颁布了《企业会计准则》(以下简称“新准则”)。该准则对商誉的确认、计量、减值均作了较为详实、明确的规定，实现了对商誉问题界定的重大突破。

一、商誉概述

(一)商誉的内涵商誉是企业在长期的生产经营中逐步积累形成的各种优越条件和无形资源(如掌握先进技术、生产诀窍，或由于拥有得天独厚的地理位置，或由于信誉好而获得了顾客的信任，或由于组织得当、生产经营效益高等原因而形成的无形价值)，这些优越条件和无形资源预期会给企业带来超额经济利益。商誉一词最早出现于16世纪中后期，但直到19世纪末商誉问题才引起了会计学界的普遍关注和广泛讨论。进入20世纪后，社会经济更加发达，企业间的竞争也更加激烈，企业的优势已不再完全取决于业主与顾客问的良好关系，而受到内部管理、人力素质、销售环节等各方面因素的影响，如果一家企业拥有某方面的优势，如优势的地理位置，高素质的员工，庞大的销售网络，稳定的财务状况等，其就能获得较同行业中其它企业更高的利润，即超额利润。在21世纪知识经济时代，商誉的概念向更深层次扩展，企业资产已从有形化向无形化发展，而无形资产中未确认的自创商誉占资产的比例也越来越大。因此，经济发展要求对现行的无形资产会计加以改革，对自创商誉进行确认和计量已成为无形资产发展的必然。

(二)商誉形成的原因和本质对于商誉的形成原因可从内外两方面进行分析，在企业内部可以归纳为是企业所拥有的资源型因素：即人力资源和资本资源，人力资源中的人员素质及整体效应是商誉的成因之一，商誉与人力资源有着某种同质性，即商誉中包含着未予确认的人力资本的部分价值，企业拥有优秀的人才提供先进的管理使企业在同行业中获得超额利润，企业虽然根据企业的业绩给予人力资本相应的报酬，但对于人力资本的价值未能完全给予确认和计量，这种剩余价值的积累或多或少的体现在商誉价值中。资本资源因素是指企业通过良好的资信和美誉度、质优价廉的产品或服务，长期未予确认的价值积累在商誉价值中的体现。企业通过运用先进的技术、设备获得超额利润，同时向社会提供优质的产品、服务等获得良好的信誉以及社会的认可，资本资源中的这部分价值也没有完全给予确认、计量，在确认企业商誉价值时，资本资源的部分价值在商誉价值中得以体现。商誉形成的外部原因有多种，本文主要从顾客的角度考虑，企业根据客户的偏好提品和服务，赢得其对本企业产品的青睐，根据外部变化组建的高效的销售团队、完善的销售网络、优质的售后服务等，使企业获得规模效益，从而具有竞争优势。关于商誉的性质学术界争议较大，最具权威的当属美国著名会计学家亨德里克森对商誉性质作的三种解释，称作商誉的“三元理论”即商誉是对企业好感的价值――无形资源观；商誉是企业超额盈利的现值――超额盈利观；商誉是一个企业的总计价账户――剩余价值观。笔者认为：对企业的好感是商誉的表象，总计价账户是商誉的计量方法之一，超额利润才是商誉的本质。

(三)商誉的分类 国内外对商誉的分类普遍认可的分类标准是：商誉按其来源不同分为自创商誉和外购商誉。自创商誉是企业在经营过程中通过多方努力共同创造、积累而成的优秀管理人才、先进的技术、科学的管理制度、良好的社会关系、优良的企业品牌、优越的地理位置等各种优越条件和无形资产，这些优越条件和无形资产能给企业带来超出同行业平均获利水平的超额利润。外购商誉是指企业合并或收购时产生的收购价与净资产的公允价值之差，其实质是被合并或被收购企业的自创商誉，通过合并或收购而产生的差额，在合并或收购企业中被确认和计量，从而使外购商誉可以财务报表中得以体现，而企业自创商誉因为没有被合并或被收购而不能进行确认和计量，从而不能在企业提供的财务报表中得以体现。对商誉的分类是对商誉的确认的时间和空间上有所不同，其本质都是存在于企业内部的能够获得超额经济利益的能力，而这种超额的获利能力只与作为企业的整体有关。这种按照商誉来源的不同分为自创商誉和外购商誉在企业财务报表中的不同体现程度，造成会计信息使用者对会计信息可靠性的质疑，在知识创造财富的21世纪，商誉按照这种标准进行分类给商誉的确认和计量带来很多问题，对于这种分类方法的可用性应进行再思考，笔者尝试对自创商誉和外购商誉地确认和计量采用统一地标准。

二、商誉确认和计量

(一)自创商誉确认与计量的依据美国财务会计准则委员会(FASB)的SFAC No.5对会计确认的定义是：会计确认是指将某一项目作为资产、负债、收入、费用等要素加以记录或将之最终纳入则务报表中的过程。按照FASB的观点，对会计要素的确认应同时满足可定义性、可计量性、相关性和可靠性四项标准：可定义性，是指所确认的项目要符合会计要素的定义，根据资产的定义，对商誉进行判断可知，商誉满足资产的定义要求，自创商誉与外购商誉具有内在统一性，这为自创商誉的资产属性提供了有利的佐证；可计量性，自创商誉是一项特殊的资产，其投入价值无法按照传统的历史成本来计量，但给企业带来超额收益的产出价值是可以计录的。2000年美国财务会计准则委员会专门为用现值技术来测算公允价值这一计量属性发表了SFAC No.7《在会计计录中应用现金流量和现值》，该公告的发表为自创商誉的现值计量提供了强大的理论依据；相关性和可靠性，在知识经济下，会计信息相关性的地位不言而喻，会计信息使用者关注的重点正由历史信息转向未来信息。之所以要在可靠性和相关性之间进行权衡，是为了最佳地满足使用者的需要。自创商誉作为企业内部形成的无形资源，能使企业未来获得超额利润，其信息对任何决策者而言都是非常有用的。同时自创商誉反映了实际控制的资产价值，在符合成本效益原则的前提下如实反映，可以在相关性和可靠性之间达到平衡，最佳地满足决策者的需要。商誉符合资产的定义，从会计时序看如果把列入财务报表作为确认过程的终结，则许多项目在正式计人报表过程中则可能要通过初始确

认、后续确认及终止确认。对于商誉的确认笔者认为，在自创商誉形成时对商誉的评估价值是初始确认，在企业经营过程中的通过减值测试对商誉的价值变化则为后续确认，而在企业发生合并或被收购时对采用倒退法计算出的商誉价值，对被合并或被收购企业为终止确认，而相对于合并或收购企业则为新的确认循环的初始确认。这种确认过程都是基于其可以产生超过同行业平均水平的盈利能力，即企业具有超额盈利能力。

(二)自创商誉确认的可行性与必要性葛家澍教授认为：商誉的实质应该是一个企业具有超正常(超过同行业平均水平)的获利能力。预测企业未来每年盈利及其能带来的现金流量，选择公认的(较合理的)贴现率，自创商誉的价值并不难计算，人们总认为这样的计算不可靠，其实这是一种偏见。根据葛家澍教授的观点，自创商誉的价值可以通过计算得出，外购商誉的价值则是通过计算收购价与企业资产的公允价值的差额计算得出，排除企业间讨价还价等因素的影响，合并或收购企业得出的收购价格与被合并或收购企业的资产公允价值计算的理论基础是相同。鉴于此，对自创商誉和外购商誉的确认和计量可以采用统一的理论依据进行确认和计量。对于自创商誉的上述处理方法笔者认为，企业的自创商誉应该予以确认。主要原因在于：一是确认企业的自创商誉具有现实可能性，因为自创商誉符合会计要素确认的标准。首先，自创商誉是被企业所拥有或控制并能为企业带来未来超额盈利的无形资源，显然是符合资产定义的。其次，具有可计量性。计量自创商誉时按它的产出价值计量能够较为真实地反映其价值。再次是相关性，知识经济时代的很多高科技企业，自创商誉在总资产中所占比例越来越大，直接影响有关利益当事人的经济决策，利益各方都时刻关注自创商誉的存在及其变化情况。最后是可靠性。形成自创商誉的单项因素不可靠，并不能否认自创商誉的可靠性，各单项因素对自创商誉的作用最终都反映到企业未来超额盈利能力上，而企业未来超额盈利能力是能够可靠预计的。二是将企业的自创商誉予以确认有其必要性。首先，自创商誉代表的只是一种获得超额盈利的可能性，作为会计信息其不确定性较高，可靠性较低。但商誉对投资者来说是一项非常重要的信息，有助于投资者选择其投资方向。所以，商誉的相关性较高。为了充披露对信息使用者有用的会计信息，有关可能实现的未来经济利益的信息就应该传递给信息使用者，显然，自创商誉的确认是有很必要的。其次，将自创商誉进行对照分析，商誉是一项资产，自创商誉则表明了商誉的一种形成来源，构成商誉的组成部分，符合资产要素的定义。将自创商誉确认为无形资产，无论从促进会计理论发展，还是提高会计实务水平及提高会计信息质量看，都是十分必要的。

(三)现行商誉确认方法的改革由以上分析可以看出，现行的商誉确认方法存在诸多的不足，有必要进行改革，使之更加符合会计原则，满足报表使用者的需要。笔者认为具体可采取以下措施：一是取消对商誉按照来源标准的分类，建立统一的企业商誉概念。应该改变商誉按不同来源分别采取不同会计处理方法的传统，而应不论其来源如何，均采取相同方法给予确认和计量，构建统一的会计理论。企业商誉不再区分自创商誉和外购商誉，因为商誉的确认是一个联系不断的过程，自创商誉和外购商誉只是处于确认过程的不同阶段，企业商誉有可能因企业的良性经营而永续存在，也可能会因为企业的破产清算而消失，应按照统一的企业商誉来进行会计处理。由于商誉不能归属与某一项可确指的成本，而其实质反映的确实所有者权益的增加，因此通过确认和计量的企业商誉应计入“资本公积”。二是改革现行的商誉确认方法。应以企业获取“超额盈利能力”作为确认商誉的会计理论基石。企业商誉的形成需要一定的时间，企业通过一定时间的经营，超过同行业平均的盈利水平，具有获得超额盈利能力，可以获得超额利润时，才可能形成企业商誉，这种自创商誉在现实的会计信息披露中还没有被体现，所以可以根据获取“超额盈利能力”来作为处理商誉的理论基石。通过预测企业未来每年的盈利及其带来的现金流量，选择合理的贴现率对自创商誉进行计算，在企业合并时采用收购价与其净资产公允价值之差的确认商誉，如果与企业根据获取“超额盈利能力”确认的商誉存在差异，可以通过增减“资本公积”来加以平衡，采用直接法来计量商誉，即在企业已经具备“获取超额盈利能力”的时候起，就开始衡量和确认企业的商誉。这种商誉会计理论的设想，克服了现行商誉会计理论的某些缺陷，体现了会计信息的相关性。

三、商誉确认和计量在实务中的应用

(一)我国新会计准则中关于商誉的确认与计量的规定我国新准则第20号《企业合并》中规定：购买方对合并成本大于合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为商誉。可以看出，我国就商誉的初始确认及计量与国际会计准则的规定是一致的，即都是差额式的间接计量。这种计量方法仍存在缺陷：一是由于评估执业人员的职业水平、专业素质及道德等因素制约而造成的企业总体价值估计的误差、单个资产的低估或高估，都会因这种“倒轧”计算方法挤入商誉中去。二是尽管购买价格在一定程度上体现了利益当事人对企业价值的判断，反映了被收购企业的未来盈利能力，具有一定的真实性和可靠性，但购买价格也不可避免地包含了谈判双方从各自利益出发进行心理对峙和谈判技巧较量的因素，造成交易价格的非公允性，进而影响到商誉的计量。尽管新准则的计量方法存在以上缺憾，笔者认为，依当前的形势及我国的条件，该方法还是有很大的先进性的：一方面，这一方法具有一定的客观性、可验证性及公允性，在我国上市公司通过并购创造业绩及公允价值计量体系刚刚引入准则并有待进一步完善的现状下，是十分必要的。而且这一方法操作起来较为简便，可操作性强。另一方面，当初始确认的商誉被高估时，年底的减值测试将会确认出这一高估的值并予以抵销，从而使其以真实的价值出现在报表上，这一做法使呈报的会计信息质量更加客观可靠，有利于利益相关者做出经济决策；若存在低估的现象，合并商誉可帮助企业在日后的经营中产生超额利润及较高的报酬率，这样，报表使用者在阅读分析报表时可以读出“低估商誉”这一潜在信息，从而保证会计信息的相关性。由此可见，合并商誉初始计量的缺陷可在一定程度上被日后调整或被企业今后经营的实际业绩信息所弥补，确保合并报表信息的可靠性。

(二)关于实务中商誉确认与计量统一性的思考 2001年美国财务会计准则委员会FASB财务会计准则公告第141号(SFAS1 41)，对原会计原则委员会的企业合并会计准则(APB16)进行了修订，其中包括确定并购商誉不再摊消，只作减值测试。2002年国际会计准则理事会(IASB)在企业合并会计准则的第一阶段讨论中也采取了同样的态度。2004年3月，IASB《国际会计准则第3号――企业合并》，取代了《国际会计准则第22号――企业合并》(1998年)和《解释公告第22号――企业合并：初始报告的公允价值和商誉的后续调整》。《国际财务报告准则第3号――企业合并》中规定：企业合并应采用购买法处理，购买方在购

买日应对被购买方的可辨认资产、负债及或有负债按照其公允价值进行确认，并同时确认商誉，商誉随后进行减值测试而非摊销。以上准则是对外购商誉的确认和计量要求，根据本文观点笔者对实务中的应用进行思考：按照实务中中的分类分为外购商誉和自创商誉两部分进行，但商誉实质反映的是所有者权益的增减变动，商誉作为特殊的无形资产在正常生产经营的过程中只会与反映所有者权益变动的“资本公积”发生联系，本文运用“无形资产――商誉”和“资本公积――商誉”来反映。

(1)对外购商誉的确认和计量。对于外购商誉作为企业的一项无形资产如何处置，有的学者主张采取全部一次摊销，有的学者主张分期摊销，有的学者认为商誉是一种特殊的“永久性”无形资产，不应对其进行摊销，根据商誉的特征可知，外购商誉被企业确认为一项无形资产后，其价值不一定会随着企业在经营中的使用而消耗，有增加的可能性，如果企业采用摊销的方法对其进行处理，则违背了会计理论中的可靠性、配比性及权责发生制等原则，会计信息披露的真实性将会受到损害。根据商誉的特征可知，商誉虽被归入无形资产，但与其他的无形资产有着诸多不同，如其它无形资产(专利技术、土地使用权等)可以单独的转让给其他企业使用，而商誉则不可以，因其具有整体依赖型，必须随着企业整体的转让而被其它合并或者收购企业拥有和使用。基于此，笔者认同将商誉作为一种特殊的“永久性”无形资产，平时不对商誉进行摊销，而是进行减值测试，通过运用“无形资产――商誉”和“资本公积――商誉”账户来表示商誉的增减，对于外购确认的商誉(不考虑负商誉)和在进行减值测试时如果商誉价值增加则通过“借：无形资产――商誉；贷：资本公积――商誉”来记录。在进行减值测试时如果发生减值则做相反记录。外购商誉在企业结束合并或收购后，经初始确认(相对于合并或收购企业)后作为企业的自创商誉的一部分而存在，在日常的生产经营中企业将会进行相应的减值测试而进行后续确认，同时运用“无形资产――商誉”和“资本公积――商誉”价值的增减变动。

(2)对自创商誉的确认和计量。企业在经营初期一般不能立即形成商誉，需要经营一段时间，为社会公众所认可，拥有获取超额盈利能力时才可以考虑计算商誉，企业拥有良好的商誉是对所有者、经营者的回报，这表示企业所有者权益的隐性增加，对企业未来的发展和壮大都是非常有利的。企业自创商誉的价值确认应该有公正的社会中介机构来进行评价，当企业的经营水平超过同行业的平均水平后，可以自动的聘请社会中介机构对其商誉进行评估，因为商誉的对企业未来经营的有利性，企业具有主动要求评估的积极性，对于自创商誉价值的确认目前已有许多学者进行探讨，如：直接法(具体可以分为等额超额收益本金化法和等额增量收益折现法)和残值法。经过初始确认和计量的商誉价值通过“借：无形资产――商誉；贷：资本公积――商誉”加以记录，自创商誉在进行初始确认后在企业的生产经营过程中进行相应的减值测试，甚至是终止测试。对于商誉的确认和计量使商誉满足了在财务报表中披露的条件，企业按照会计信息披露的原则对商誉在表内进行披露。