价值链视角下内部审计论文

1价值链的相关概念

波特认为，企业的价值创造是通过一系列活动构成的，这些活动可分为基本活动和辅助活动两类，基本活动是涉及产品的物质创造及其销售、转移给买方以及售后服务的各种活动，包括内部后勤、生产经营、外部后勤、市场和销售、服务等；而辅助活动则是辅助基本活动提供外购投入、技术、人力资源、财务、审计以及各种公司范围的职能以相互支持的活动，主要包括采购、技术开发、人力资源管理和企业基础设施等。比较特殊的辅助活动是企业基础设施，它包括总体管理、计划、财务、会计、审计等，它通过整个价值链而不是单个活动起辅助作用，有时企业基础设施被视为间接费用，但它却是企业竞争优势的一个重要来源。波特引入价值链概念，是为了揭示企业价值的形成过程，把价值链作为分析企业竞争优势和核心竞争力的工具，分析企业产生竞争优势的各种资源，利用这些资源，通过研发、设计、生产、销售、服务等作业过程，为企业实现更多的价值。

2内部审计在价值链中的定位

内部审计，是建立于组织内部、服务于管理部门的一种独立的检查、监督和评价活动，它既可用于对内部牵制制度的充分性和有效性进行检查、监督和评价，又可用于对会计及相关信息的真实、合法、完整以及对资产的安全、完整，以及对企业自身经营业绩、经营合规性进行检查、监督和评价。内部审计是随着企业规模的扩大和内部分级管理的出现而逐步形成的，是企业内部的一种独立、客观的评价工作与咨询活动。根据波特对价值活动的分类，内部审计属于辅助活动中的企业基础设施。内部审计是通过整个价值链而不是单个活动起辅助作用，它的价值通过价值链的增值来体现，是企业竞争优势的重要来源。根据价值链理论，企业竞争优势来源于企业为客户创造的超过其成本的价值，竞争优势有两种基本形式即成本领先和标歧立异，成本领先也称成本优势，是指在从事价值活动的过程中取得低于竞争者的累计成本。标歧立异也称歧异优势，是指为买方提供不仅仅价格低廉而且具有独特效用的产品和服务。价值链是分析成本优势和歧异优势的基本工具。核心竞争力是指以比竞争者更低的成本和更快的速度提供出人预料产品的能力。可见，核心竞争力是竞争优势的源泉。业务流程再造是一种改进的过程，它的目标是通过重新设计企业经营的流程，以使这些流程的增值内容最大化，其他方面的内容最小化，从而获得绩效改善的跃进，激发增进企业的竞争力。也就是优化企业价值链，使价值增加最大化。企业是一系列价值增值活动的集合，运用价值链可以分析每一项价值活动对于企业取得竞争优势的贡献，没有价值增值能力的活动将通过业务流程再造被外包、合并或者取消，以使企业将有限的资源配置到塑造或保持核心竞争力上。这一过程就是价值链管理。企业通过价值链管理不断提升核心竞争力，获取竞争优势。内部审计作为价值链上不可缺少的环节，通过整个价值链起辅助作用。内部审计渗透于价值链的每一个环节，它的职能就是帮助企业实现其目标。在西方内部审计的发展历史上，就经历了“内置———外包———内置”的循环，20世纪初，随着企业内部受托管理责任层次的增加，管理者需要内部审计协助其间接控制和管理，内部审计得以产生、兴起，并形成内置定位。按照价值链理论，一项业务一旦不能为企业带来足够的价值，要么被撤销，要么被外包，随着CPA的兴起，内部审计的歧异优势和成本优势逐渐丧失，内部审计不再是企业的核心业务，从20世纪90年代至21世纪初，内部审计处于被外包的形势下。紧接着，21世纪初相继发生的财务舞弊丑闻，催生了SOA法案（萨班斯法案），使内部审计防止舞弊的价值重现，同时IIA通过了风险导向的内部审计新定义，使内部审计业务流程得以优化，使内部审计重新获得了成本优势和歧异优势，继而由外部重新回归内置。内部审计的发展历史可以看出，价值决定了内部审计的发展，内部审计是价值链中很重要的环节。

3内部审计的功能

内部审计对于企业的价值增值作用主要体现在两个方面：一方面是内部审计创造的直接价值，即内部审计可以通过自己的努力帮助企业预防和减少损失，当内部审计成本小于挽回的损失或创造的效益时，企业价值就相应增加；另一方面是内部审计创造的间接价值，它包括“威慑价值”，即无论内部审计是否发现了问题，因在企业治理结构设计中有内部审计的存在，客观上会对组织内的经营管理者和其他部门产生潜在的威慑作用，使他们知道因为要不断地接受内部审计的监督与检查，不得不维持良好的控制系统和工作秩序，并努力改善他们的工作绩效。同时，内部审计还可以通过咨询服务，帮助企业进行业务流程再造，沟通信息、协调管理，优化价值链，提升企业核心竞争力，为企业创造潜在价值。内部审计的最终目的是帮助企业实现其目标。《国际内部审计专业实务框架》中对内部审计的定义是：“内部审计是一种独立、客观的确认和咨询活动，旨在增加价值和改善组织的运营。它通过应用系统的、规范的方法，评价并改善风险管理、控制及治理过程的效果，帮助组织实现其目标。”定义明确告诉我们：内部审计的业务包括确认业务和咨询业务；内部审计的目标是增加价值和改善组织的运营，内部审计的使命是为了满足组织的要求；内部审计的职能是为完成组织目标提供服务。新定义明确了内部审计是针对整个组织而言的，它与治理、风险管理和控制过程联系在一起，为组织增加价值服务，是组织成功的关键因素之一。从价值链角度来看，内部审计属于价值链中辅助活动的企业基础设施活动，它通过整个价值链而不是单个活动起辅助作用，是企业竞争优势的重要来源。国际内部审计师协会（IIA）2004年的新内部审计准则关于内部审计工作性质2100中对内部审计的作用这样描述：“内部审计活动必须应用系统、规范的方法，评价并协助改善治理、风险管理和控制过程。”由此可对内部审计的价值链描述为：公司目标———风险管理———内部控制———公司治理。传统的内部审计通常是直接测试内部控制，考虑内部控制是否充分有效，评价风险的大小用于表明控制的薄弱与健全环节，从而实现防弊与兴利的目标，这种模式使内部审计被埋葬于反映过去的细节之中，结果是不断加强、补充、完善控制，在一层控制基础上再叠上一层控制，长期下来会拖累企业前进的步伐。尽管有着防弊与兴利的审计目标，但是无法与企业目标相关联导致内部审计无法证明其价值所在。而内部审计价值链优化后，首先确认企业目标或某项交易的目标，然后分析对这些目标产生影响的风险，关注的并非控制的充分性和遵循性，而是风险是否得到适当管理和控制，这样，内部审计人员通过风险与企业目标的实现直接联系起来，其服务对公司治理层及管理层而言非常有价值。

4内部审计普遍存在的问题，影响了内部审计功能的实现

4.1内部审计机构的设置，影响了内部审计作用的发挥

目前比较常见的内部审计机构设置大体分为以下几种形式：

1）在财务部门中设立内审机构向财务经理负责并报告工作，这种设置，使内部审计的范围受到限制，独立性和客观性难以保持。

2）在行政系统内设立内审机构，向总经理或分管副总经理负责并报告工作，这种设置有利于协调部门间的关系，在价值链中可以有效发挥作用，但是独立性相对差一些，有时无法真实反映企业的问题，内部审计的增值功能受到一定影响。

3）在董事会下设立内部审计机构，直接向董事会负责并报告工作，独立性很强，但脱离经营机构及各职能部门，在企业价值链中的作用发挥受到影响。

4.2内部审计人员的经验不足，限制了内部审计增值功能的实现我国内部审计起步较晚，内部审计涉及的活动受限于财务活动，内部审计人员主要由财务人员组成，企业的经济活动最终都会在财务上体现出来，相比而言，财务部门的人员对企业的业务流程比较熟悉，但是他们仅仅是财务方面经验丰富。而内部审计需要审计多方面的业务，需要多方面的精英，因此相比较而言，人员经验不足，内审机构能力受限，限制了内部审计增值功能的实现。

4.3内部审计业务的单一，对内部审计功能的限制我国内部审计起步晚，内部审计业务单一，主要用于经济责任审计和经济效益审计，没有充分发挥内部审计在企业价值链中的作用。

4.4内部审计报告关系，制约了内部审计的增值功能

我国的内部审计报告关系基本同内审机构的设置一致，主要有董事会直接领导、总经理领导、财务部领导等几种主要的模式，相应的向相关管理层直接领导报告，这样导致内部审计的独立性无法保证，内部审计功能的实现受到限制。

4.5改善内部审计环境，充分发挥内部审计增值功能

1）合理设置内部审计机构，促进内部审计功能实现随着我国国有独资企业设立董事会的改革进一步深入，越来越多的企业将设立董事会，法人治理结构更趋于完善。在公司设有董事会的治理模式下，内部审计隶属于董事会，才能更好地牵制总经理的活动，反之内部审计很难发挥出监督高级管理层的作用。根据相关调查显示，在中国制造业上市公司中。该数据表明，我国制造业上市公司的内部审计有64%不属于董事会领导，因此我国内部审计在公司治理结构中的作用还有待发挥。IIA推荐的管理模式为在董事会下设内部审计委员会，下派内部审计部门，内部审计部门的工作在职能上向内部审计委员会报告，有利于保持内部审计的独立性，促进内部审计功能的实现，有利于组织宏观调控，帮助组织实现增值目标。在机构设置上采取垂直领导的模式，基层组织内设立内审机构，但在职能上向内部审计委员会报告，这样既有利于内部审计在价值链中发挥作用，又不影响内部审计的独立性和客观性，可以使内部审计功能得到更大发挥。

2）培训内部审计人员，使内部审计组织保持增值能力IIA要求每名内部审计师都应掌握一定的知识、技能和其他能力，包括精通内部审计标准、程序和技术；熟悉会计原则和技术；理解管理原则；识别舞弊信号的知识；对会计、经济学、商法、税收、金融、量化方法和信息技术等领域的基本内容的深入领会。可见，内部审计组织的能力，需要多方面的人才共同来保持，而不能仅限于财务人员。当然，前提是一定要精通内部审计标准、程序和技术。企业经营过程中，会经历各种风险，作为内部审计组织，要在企业价值链中识别风险，帮助企业实现目标，内部审计师有可能不具备检查组织中每一个风险种类以及风险管理流程的能力，需要时，必须向他人寻求充分的专业建议和协助，以保持开展内部审计业务的能力。内部审计人员在开展业务时，必须具备专业能力和应有的职业审慎，必须遵守职业道德规范，必须具备履行其职责所需要的知识、技能与其他能力，必要时可以从外部寻求专业支持。鉴于此，IIA规定内部审计人员必须接受培训，以保持开展内部审计业务的能力。

3）开展多样的内部审计业务，使内部审计充分发挥作用审计模式变化和最新审计实践对内部审计人员的职业能力提出了新的挑战和更高的要求，内部审计人员不仅要具有审计监督的能力，更要具有认识企业使命、发展目标、战略规划和支持企业价值创造的能力。特别是国际金融危机爆发以来，实施企业全面风险管理，保障企业可持续发展，已经成为全球重视的议题之一。石爱中副审计长在2008年中央部门内部审计工作研讨班上的讲话中指出，“我国内部审计工作在本世纪开始以后，尤其是新的一届内部审计协会换届以后，重心也开始转移，开始推行内部控制与风险管理的审计模式。”“查错揭弊、保护企业资产的安全完整等工作不能偏废，也很重要，但是面临新的发展情况，我们要将不同历史时期内部审计工作的重点，结合本单位的实际情况，来确定目前工作重点”，这要求内部审计人员通过对企业价值链的分析，积极有效的参与到公司治理之中，充分发挥内部审计增加价值及改善运营的作用。我国内部审计起步晚，经验不足，这种局面要求内部审计人员必要时借助外部专业力量的帮助，以保持内部审计的质量，并在借助外部帮助的过程中学习补充相关的知识，在实践中提升开展内部审计工作能力。

4）捋顺内部审计报告关系，使内部审计价值最大化内部审计部门的报告关系对实现内部审计的独立性、客观性以及在组织中的地位是至关重要的，它们是内部审计有效履行其职能的必要因素。报告关系与内审组织机构的设置是密切相关的，我国目前的内审报告要么向部门领导报告，要么向公司经理层报告，都是单一报告关系。IIA推荐的理想的报告关系是双重报告，即在职能上向董事会下设的审计委员会报告，在行政上向企业的CEO报告，任何对于审计范围和审计结果报告的限制都应报告审计委员会。这种报告关系保证了内部审计的独立性和客观性，对内部审计功能的实现起到了保证和促进的作用。

5结论

由于对价值链理论的理解不够，文中分析难免有疏漏及偏差之处，但是内部审计在价值链中的作用是不容忽视的，正如石爱中副审计长在2008年中央部门内部审计工作研讨班上的讲话中所说，“内部审计关注的三个重心，一是风险管理，二是内部控制，三是公司治理。这时内部审计的概念与传统的内部审计概念完全不同，基本脱离了财务与资产安全范围，而着眼于整个企业的风险管理、组织结构和内部控制。“”以上三个重点是内部审计发展的方向与潮流。”足以说明了内部审计在价值链中的重要作用。国际注册内部审计师协会IIA在内部审计实务准则中指出，“促进企业的价值增值是内部审计的目的和作用”。当代企业应该充分发挥内部审计在企业价值链中的作用，促使企业价值目标得以实现。

作者：祁霞 单位：兰州兰石石油装备工程有限公司