合并商誉会计处理的国际比较研究

摘要：经济全球化浪潮下直接推动大规模企业合并，而企业合并会产生数额巨大的商誉。随着我国经济的外向型和国际化程度的加深，对我国会计准则和国际会计准则对于商誉不同处理方法进行优劣比较对实务界和理论界都有重要意义。本文对于国际财务报告和我国企业会计准则关于商誉的会计不同处理规定作了详尽额比较以期能抛砖引玉得到些启示。

关键词：商誉；会计准则；国际比较

中图分类号：F23 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）09-0-01

一、合并商誉的初始计量国际比较

（一）合并商誉确认的一般比较

目前我国的《企业会计准则》中在企业合并报表编制的时候将购买方付出的合并对价公允价值与获得被购买方的净资产的公允价值的差额作为企业合并商誉进行列示。购买方在购买日应当对合并成本进行分配，按照《企业会计准则》准则第十四条的规定确认所取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债。 其中一般会计处理需要遵循以下两点：

第一，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。初始确认后的商誉，应当以其成本扣除累计减值准备后的金额计量。第二，购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额。

《国际财务报告准则》对或有负债对于合并商誉的影响有着严格的规定，“只有当被购方或有负债的公允价值能够可靠计量时，购买方才单独确认被购方的或有负债，作为分配企业合并成本的一部分。如果其公允价值不能可靠计量：“企业合并中取得的商誉代表了购买方为无法分别辨认和单独确认的资产产生的预期未来经济利益所进行的支付。对于那些不符合在购买日单独确认标准的被购方的可辨认资产、负债，其相应的金额确认为商誉。”

通过上述有关了解我们发现关于企业合并商誉的理论都是认为商誉是一种优质的企业资源，这种优质资源会给企业带来更多的预期未来。都是站在利好的一面来看待商誉的，都是站在企业未来收益的层面看待。可以说是一种收益视角的商誉观。

（二）负商誉的处理

《国际财务报告准则》要求将合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额大于购买方投资成本的差额立即在损益表中确认为当期损益。其对商誉的初始计量是根据被购并方的整体公允价值进行的，并允许采用完全商誉法，因此，即使非控股股东被分配了商誉，也有可能出现因母公司付出的对价较小而被分配了负商誉的情况。

二、合并商誉后续计量的比较

（一）资产减值一般规定比较

商誉的后续计量国际上和国内的方法趋于一致，都抛弃了施用多年的摊销法，都采用更能准确反映商誉实际价值的减值法。其中《企业会计准则第 8 号—资产减值》中第六章资产减值的处理具体规定到：

第一，企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。相关的资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合，不应当大于按照《企业会计准则第35号—分部报告》所确定的报告分部。

第二，企业进行资产减值测试，对于因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。

第三，在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时，如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的，应当先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。

在测定现金产出单位是否减值时，企业应确定与该现金产出单位相关的商誉是否已在财务报表中确认。如果已确认，企业必须：（1）进行一次自下而上的测定；（2）如果在自下而上的测定中，企业不能将商誉的账面价值以合理、一致的基础分摊到评估中的现金产出单位，企业还须完成一次自上而下的测定。

（二）资产减值冲回的比较

我们知道一般的资产发生减值都会伴随着相应的资产减值损失的冲回，但是商誉尤其特殊的特点，因此商誉的资产减值冲回有着很大的争议性。为防止企业利润操作我国的《企业会计准则》规定所有的商誉资产减值损失一旦发生不得冲回，是一刀切式的规定。

而《国际财务会计准则》在资产减值冲回方面的规定和国内的规定几乎相同，也不允许冲回。但是国际准则有冲回的特殊规定，在一定情况下商誉的资产减值损失是可以冲回的。除非由于没有预料到的非正常外部事件的再次发生所造成的减值损失，随后发生的外部事件抵消了前述中事件的影响。

三、启示

《国际财务报告准则》代表的是国际最前沿的理论成果和实务相结合的产物，对于各国均具有指导意义，也更前卫。而国内的会计准则主要针对我们具体国情而制定的，诚然我们的企业会计准则和国际准则之间还有差距。

第一，我国在制定有关商誉的会计准则时要考虑顺应会计准则国际趋同的趋势。我国在制定有关商誉的会计准则时，应考虑顺应这种趋势，认真研究世界上其他国家特别是发达国家的商誉会计理论和实务，应尽可能地减少差异，而不应刻意强调中国特色 。

第二，应加强商誉的理论研究，并和资产等基本概念的理论研究相结合。如果不对商誉的会计处理进行统一规范，不仅会影响财务报告的有用性和可比性，而且容易被企业管理层利用进行利润操纵。因此，必须加强对商誉的性质、商誉的确认和计量等方面的理论研究。

第三，有关商誉的会计准则应与资产减值等相关会计准则保持逻辑一致性。从逻辑一致性的角度看，确认完整商誉更符合资产减值等相关会计准则的要求。

参考文献：

[1]财政部.《企业会计准则第2号——长期股权投资》.2006.

[2]财政部.《企业会计准则第8号——资产减值》.2006.

[3]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解.2006[M].北京：人民出版社，2007.

作者简介：代升波（1987-），男，籍贯：陕西，兰州理工大学研究生，研究方向：会计理论与财务会计。