油气管道工程项目经济评价

1营改增的意义

增值税营业税并行的税收制度下，增值税抵扣链条的不完整造成第三产业企业设备购置等相关支出不能抵扣，重复征税，税负较重，与制造业相比税负不平衡，一定程度上抑制了第三产业的发展[6]。营改增是完善现行流转税制的基础性举措，在一定程度上完整和延伸第二、三产业增值税抵扣链条，有利于促进产业升级和经济结构调整。

2营改增对项目经济评价的影响

2.1对固定资产及折旧的影响

营改增之前，管输企业为营业税纳税人，建设过程取得的增值税发票中进项税不能抵扣，形成固定资产原值。因此，建设过程中实际发生的建设投资含进项税全部计入“在建工程”科目，项目竣工投产后形成固定资产、无形资产和其他资产。营改增之后，管输企业为增值税一般纳税人。根据税法规定，增值税一般纳税人购进或者自制固定资产发生的进项税额，可根据有关规定，凭增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和运输费用结算单据从销项税额中抵扣，其进项税额应当记入“应交税金——应交增值税（进项税额）”科目[7]。因此，营改增之后管道建设项目的建设投资材料费、设备费的进项税不计入固定资产原值。建设期内无销项税时可延迟至项目投产后由销项税逐年抵扣。综上，营改增不影响建设投资的数额，但影响固定资产及其折旧的计算。当项目建设投资总额与折旧年限相等时，因材料、设备等进项税的抵扣，导致营改增之后的固定资产原值和年折旧费均小于营改增之前的固定资产原值和年折旧费。例如，对于平原地区的管道建设项目，可抵扣的材料费、设备费等投资约占建设投资总额的50％~60％，按17％的进项税率计算，则可抵扣进项税约占建设投资总额的7.3％~8.7％。因此，在编制项目投资估算表时，应说明材料费、设备费中包含的增值税金额，以用于固定资产的计算。

2.2对营业收入、营业税金及附加的影响

对管道工程项目收入的影响主要体现在管输收入方面：（1）营改增之前，管输企业缴纳营业税，营业税税目为交通运输业，税率为3％。因营业税为价外税，不影响管输收入。营业税金及附加以应纳营业税为基础计算，计算公式分别为：城市建设维护税=应纳营业税×税率；教育费附加=应纳营业税×费率。（2）营改增之后，管输企业不再缴纳营业税而缴纳增值税，销项税税率为11％，但管输价格由政府审批确定，并未因税制改革而发生变化，且增值税为价内税，从而导致原有的价格变成了含税价格，原有的管输收入变成了含税收入，其中含有约10％（11％/1.11）销项税。营业税金及附加由以营业税为基础计算改为以应纳增值税为基础计算。营业税金及附加计算公式分别为：城市建设维护税=应纳增值税×税率；教育费附加=应纳增值税×费率。应纳增值税=销项税额－进项税额=含税管输收入/1.11×11％－当年进项税－上年留抵进项税。其中，进项税包括运营期当年的进项税额和上年留底进项税。建设期内无销项税可供抵扣的，建设投资中材料费、设备费的进项税可延迟至项目投产后，由销项税额逐年抵扣，直至全部抵扣为止。作为过渡政策，2015年12月31日前管道运输服务增值税实际税负超过3％的部分实行增值税即征即退政策[8]，但超税负的增值税带来的营业税及附加费不执行该政策。在会计处理中退税核算应计入营业外收入，在经济评价中对于先征后返的增值税记作补贴收入[9]。因此2015年之前增值税按3％计取，2015年之后按照实际计取。与营改增之前相比，营改增之后的管输价格和管输收入均减少约10％。例如，营改增前收入为100亿元，全部计入管输收入中；营改增后，90亿元计入管输收入，10亿元列支到销项税中，管输收入减少10亿元。在营业收入估算表中应注明是否收入为含税收入。

2.3对成本费用的影响

（1）与建设投资相似，营改增之前输油输气成本中燃料、动力费等所含的进项税一并计入成本费用。（2）营改增之后，经营成本中燃料、动力费等所含的进项税可以抵扣，其进项税额也应当记入“应交税金——应交增值税（进项税额）”科目，实际的成本费用有所降低，但影响程度较小。管输企业经营成本中可以抵扣的进项税主要包括以下内容：①输油输气成本中可以抵扣项目主要有辅助材料、燃料、动力、油气损耗等。②费用中可以抵扣项目主要有水费、电费、运输费、劳保用品（不含小劳保）、低值易耗品、各种物料消耗等，以及接受加工、修理、修配等劳务费。③采购的管道维修所需的设备、材料费。在项目经济评价中费用科目并未按照财务中那么细分，为便于计算，管道项目经济评价仅考虑辅助材料费、燃料费、动力费、油气损耗，进项税率分别为17％、13％、17％、17％。在总成本费用估算表中应说明燃料费、动力费等涉及进项税的成本费用是否含税。

2.4对利润的影响

（1）利润总额等于营业收入减去营业税金及附加，再减去总成本费用。营改增之前的营业收入为直接计算得到的管输收入，营业税金及附加包括营业税及以营业税为基础计算的城市维护建设税和教育费附加，总成本费用中涉及进项税的成本费用均为含税值。（2）营改增之后的营业收入应采取剔除销项税之后的不含税管输收入，营业税金及附加包括增值税及以增值税为基础计算的城市维护建设税和教育费附加，总成本费用中涉及进项税的成本费用应为剔除进项税之后的不含税的成本费用。因增值税作为价外税在利润计算时不考虑，故在利润与利润分配表与其他表格关联计算时，应注意营业收入、营业税金及附加表，总成本费用表中的相应数值是否含税。当营业收入、营业税金及附加表中的营业收入、总成本费用表中燃料动力费等为含税值时，在利润与利润分配表中应转换为不含税的值。

2.5对现金流量的影响

（1）营改增之前现金流量表中营业收入、经营成本为直接计算的管输收入、含税的经营成本。（2）营改增之后需考虑增值税的影响，增值税应作为现金流出加入到现金流量表中，营业收入和经营成本的取值与营改增之前相同。对于营改增之前已投产的建设项目进行经济评价时，其建设投资中材料费、设备费的进项税已不能抵扣，在编制其项目投资现金流量表时，若营业收入和成本费用都按不含税取值，则可不增加增值税这一项现金流出，即在建设投资进项税不抵扣的情况下，项目投资现金流量表中采用“含税营业收入、含税经营成本、增值税”与采用“不含税营业收入、不含税经营成本、不考虑增值税”的结果是等同的。营改增之后，主要新增了增值税，增值税由销项税额和进项税额决定，销项税主要受营业收入的影响，进项税主要由建设投资中的材料费、设备费及运营期中燃料、动力等成本费用决定。增值税是价内税，因此，在相关表格中计算时应重点注意营业收入和成本费用的取值（表3）。

3结束语

对于管输企业，营改增降低了管输企业的不含税收入。增值税的税负与营改增之前的营业税相比，受管道建设周期影响较大，在管道建设高峰期阶段，留抵的进项税大幅度累积，因此，在管道项目投产初期，因可抵扣进项税较多，致使税负较营改增之前低。随着管道运营年限增加，待建设投资中进项税抵扣完时，经营成本中可抵扣进项税较少，若不考虑即征即退政策，则将导致税负高于营改增之前。为减少营改增对管输企业税负增加的影响，在成本管控方面，要求符合条件的服务商或供货商开具增值税专用发票结算，但规定其不得因索取增值税专用发票而提高合同价款；在定价机制方面，由于增值税是价外税，营改增后为管输价格调整创造了空间，建议加强与价格监管部门沟通，适当调整管输费，合理转移增加的税负。另外，针对管道建设项目的建管分离体制，应关注管道建设业主和业主两个纳税主体之间代建项目涉税问题。

作者：牛国富 温文 宋博 于恩禄 单位：中国石油管道科技研究中心中国石油天然气集团公司油气储运重点实验室 中国石油管道公司 天津水泥工业设计研究院有限公司