合并会计报表范围探讨

《企业会计准则第33号――合并财务报表准则》规定，合并会计报表由母公司编制，合并范围以控制为基础加以确定。但在实际工作中，企业在编制合并会计报表时，对合并范围的认定存在着较大的主观性和随意性，表现为部分企业为了从账面上增减收入，调节利润和扩大资产规模，提升企业形象，提高企业的影响力，将不能控制的企业纳入合并会计报表的合并范围。

一、合并会计报表范围的确定基础

企业会计准则规定，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。控制通常具有如下特征：（1）控制的主体是唯一的，不是两方或多方。即对被投资单位的财务和经营政策的提议不必要征得其他方同意，就可以形成决议并付诸实施。（2）控制的内容主要是被控制方的财务和经营政策，这些财务和经营政策的控制一般是通过表决权来决定的。（3）控制的性质是一种权力或法定权力，也可以是通过公司章程或协议、投资者之间的协议授予的权力。（4）控制的目的是为了获取经济利益，包括为了增加经济利益、维持经济利益、保护经济利益，或者降低所分担的损失等。

二、合并范围的误区

通常情况下，当母公司拥有被投资单位半数以上的表决权，母公司就拥有对该被投资单位的控制权，能够主导被投资单位的股东（大）会，特别是董事会，并对其经营政策和财务政策实施控制。在母公司拥有被投资单位半数以下表决权时，合并会计报表准则也以列举的方式，提出了母公司能够控制子公司的一些情况。但在会计实务中存在这样的情况：一些被投资企业，虽然投资双方都不能单独对被投资单位实施控制，但投资方有较强的合并会计报表需求，因此投资双方会尽力在合作条款中做文章，把该被投资企业纳入合并会计报表范围主要存在以下误区：

（1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上表决权。这种情况是指母公司与其他投资者共同投资某企业，母公司与其中的某些投资者签订书面协议，受托管理和控制该被投资单位，从而在被投资单位的董事会上拥有该被投资单位半数以上表决权。如，某私营煤炭企业A原股权结构为职工持股会持股30%（股权非常分散），个人投资者B持股70%。由于资金紧张，B 转让其股权的25%给某国有企业C，持有股份变为45%。个人投资者B虽然出让了股份，但并不想失去对该煤炭企业的控制权，而国有企业C投资该企业的主要目的并非控制该投资企业，只是为了将该煤炭企业纳入合并会计报表范围，以增大产量规模。于是，双方约定仍由B担任董事长，总经理和大部分管理层也基本由B委派，C企业出于合并会计报表和安全生产管理的需要，仅在管理层中派出了总会计师和安全副总。最终，A企业的董事会由六名董事组成，职工董事一人，B派三人，C派两人，同时，公司章程规定，董事会决议须由半数以上董事通过。为了满足合并条件，B与C公司协商，由C公司托管30%的职工股权，从而间接拥有了A企业55%的股权，满足了会计报表的合并条件。在该事例中，B是企业A的实际控制人，C公司基本不参与A企业的生产经营活动，两名兼职董事只是在董事会挂名，但C公司由于名义上托管了职工持股，取得合并资格，将A企业纳入了合并范围。

由于国有企业将企业产值作为考核经营者业绩的重要指标，国企领导人为了能在在任期间最好的提升企业的影响力，必然会追求规模效应。类似上述情况，在合并报表中体现产值和规模的增加，效果最为直接明显，且企业不必付出较大的财物和管理上的代价。因此，在实务中，通过协议达到名义上的控制的行为并不少见。

（2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。这种情况是指在被投资单位的公司章程等文件中明确母公司对其财务和经营政策能够实施控制。企业的财务和经营政策直接决定着企业的生产经营活动，决定着企业的未来发展。母公司能够控制企业财务和经营政策也就相当于能控制企业生产经营活动。

由于国家对企业控制财务和经营政策的规定比较原则，因此在实务中，有些国有企业为了增加收入和资产规模，把控制财务和经营政策简单理解为由哪个企业来合并会计报表。在这些企业中，股东双方持股比例各半，董事会成员各半，管理层也各半，是标准的合营企业。投资一方为了获得合并会计报表的权利，在双方谈判时会让渡某些生产管理的权利，只是在合营企业章程中规定具体由某一方来合并会计报表，以此获得所谓的经营管理权力，获取在被投资企业的章程中规定的合并会计报表权力，以此成为控制财务和经营政策的正当理由，将合营企业纳入合并范围。甚至有少数三方投资的联营企业也会出现这种合并情况。

对于上述两种情况，表面上看，第一种情况符合准则规定的“通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上表决权”，第二种情况符合准则规定的“根据公司章程或决议，有权决定被投资单位的财务和经营政策”，从而合并报表方把被投资企业纳入了会计报表合并范畴，但实质上，上述两种情况并不符合合并会计报表的实质控制前提，因为在重大的财务和经营政策上，合并报表方并不能单独做出决定。

三、将无控制权企业纳入合并范围的弊端

母公司将不能够控制的企业纳入合并范围，将直接导致会计信息的失真，给会计信息的使用者造成巨大的损害，具体来说，会产生如下影响：

（1）导致国家经济决策的失误。国家对国有企业领导人的考核很多方面都建立在企业的账面业绩上，业绩越好，对领导人的考核就越有利。如果企业将不能控制的企业纳入合并会计报表范围，必然导致该企业的收入、资产、利润等各项会计数据不实，企业的账面数据不能真实的反映企业的财务状况和业绩水平，以此作为考核企业领导人的依据显然是不公允的。另外，会计信息失真导致传递给全国、全社会的信息失去真实性，影响诸如国民经济的国内生产总值、国民收入等统计资料的准确性，将这些错误的信息误传给国家相关部门，对制定国家长、短期发展计划和宏观经济调控政策起误导作用。由于这些虚假资料，造成经济预测和决策的不准确，给经济发展必将带来不必要的混乱，使国家宏观调控达不到预期应有的效果。

（2）误导投资者的决策。随着企业投资主体的多元化，社会投资者日益关心企业会计信息，以便进行投资决策。假如企业的会计信息不能反映企业真实的财务情况和经营业绩，必然会直接、间接地干扰投资者的决策，那么对于企业的投资者来说，有可能得不到应有的投资收益，从而损害投资者的合法权益。

（3）损害会计人员职业道德。将不能控制的企业纳入合并范围，合作各方必然存在着利益均衡，在利益均衡的过程中助长了诸如、行贿受贿、权钱交易等不正之风和违法行为的滋生和蔓延，甚至造成国有资产流失。虽然会计人员不能左右这些行为，但作为会计信息的直接责任者，一旦出现违法行为，会计人员也难逃干系。在已查出的会计信息违法案例中，对于相关会计人员的处理，轻者不得从事会计职业，重者将受到法律的制裁。即使逃脱了法律制裁，会计信息的不实对会计人员的职业道德也是一大损害。

四、合并范围规范措施

滥用合并会计报表准则的现象，主要是由于目前现存的规章制度不完善，以及对企业会计报表的监督检查和惩罚力度不够，因此，为避免此种情况关键是从以下几个方面入手：

（1）严格会计报表合并条件。目前对于合并范围确定的相关规范都属于原则性的，弹性很大。为避免企业滥用合并条件，国家需制订严格而且详细的合并会计报表条件，减少人为的判断和估计，并在执行中严格把关。如：以持股比例过半数作为确定会计报表和并范围的基本前提，辅之以董事会结构等条件进行综合判断。取消将托管比例计入总体控制比例的条件，因为托管只是一种临时经营权，所有者可以适时取消这种经营委托合同，托管的目的不一定是为了获取经济利益，将托管比例认定控制范围有悖于公司制企业股权控制的前提。

（2）加强会计信息监管。目前企业会计信息质量的主要监督者是注册会计师和上级主管部门的监管。由于被审计企业和会计师事务所在经济上是委托与受托关系，因此，在政策存在模棱两可的情况下，国有企业领导人为了追求企业排名等目地，将一些合营企业纳入合并范围的动力很大，注册会计师的监管很难实施到位。上级主管部门对企业的监管往往比较粗放，除年度报告要求集团企业报送下属单位的会计报表外，日常月份只要求企业集团报送报表，即使是年度报告，上级主管部门由于极少深入企业查核账簿，深入了解企业内部情况，对类似事件也知之甚少。上市公司属公众公司，合并会计报表信息须详细披露，会计信息除需要以上部门监管外，还会受到交易所和社会公众的监管，会计报表合并范围作假的机率相对较小。对于非上市公司，其会计报表主要由注册会计师来审查，因此笔者认为应该加强注册会计师对会计报表合并范围的审计要求，将会计报表合并范围作为一个重要的审计项目和审计风险加以控制，并完善专门针对会计报表合并范围审计的操作规范。企业上级主管部门也应加强企业监管，对直接股权比例少于50%并纳入合并范围的企业，要求其提供确凿证据，对具有决定性的章程条款，协议等严加审核，防止某些企业蒙混过关。

（3）加大对失真会计信息惩罚力度。目前，合并会计报表准则滥用情况比较普遍，甚至会出现一家企业多家重复合并的现象，笔者认为出现这种现象的根本原因不是企业领导者和企业会计人员不懂准则，只是企业领导者被利益驱使。目前我们了解的会计信息做假案件大多是单项会计业务做假，很少有企业因为合并范围做假遭到惩罚，而这种会计信息失真比单笔会计业务作假对会计信息客观性的损坏更严重。国家应出台相应的惩罚措施严厉打击合并会计报表做假行为。

参考文献：

［1］财政部：《企业会计准则讲解2008》，人民出版社2008年版。