浅析作业成本法在企业中的应用及经验分析

[摘 要]本文从实际出发，首先对作业成本法的理论概念及优势进行简要介绍，而后重点对作业成本法实施的具体原则与相关步骤进行了深入的探讨，最后在此基础上提出了当前作业成本法应用过程中应注意的几点问题，这包括适用范围、条件及现存障碍等，以供其借鉴或参考。

[关键词]成本法 企业

一、作业成本法的概念背景及理论优势

作业成本法（Activity Based Costing）又被称为巴雷托分析法、主次因分析法、ABC分析法、分类管理法、重点管理法，其最早由哈佛大学的库珀和卡普兰教授在1988年所提出，要求是以作业为核心进行成本的相关核算，通过确认和计量企业所拥有资源的所有作业，来将消耗资源所产生的成本准确的计入作业之中，然后再通过成本动因的选择，将作业成本再次分配给企业的相关产品或服务之中。从广义上说，作业是指与产品或服务的创造过程相关的一系列经济活动；而从狭义上说，作业成本法中的作业实际上是指那些会产生成本且具有相关附加价值的经济活动。在作业成本法下，成本动因则是指在创造产品或服务时导致成本发生的相关因素，在成本核算时这些因素也可被称作配基础；在作业选定之后，作业的成本需通过成本动因来将其合理分配至相关的产品和服务之中。

与传统的成本核算方式相比，作业成本法的先决优势是可为企业提供更为详细、准确的成本信息。由于作业成本法是建立在产出消耗作业，作业消耗资源的理论基础之上，因而以作业为基础分配的间接费用将更为准确，产品成本信息也更能反映其实际成本。在企业作业的分析过程中，会涉及到生产和管理的各个方面，从产品的前期设计到生产再到销售这一系列活动实质都属于作业，因而对作业加以分析也有利于决策层加深对企业运作流程与生产过程的了解，从而更有利于企业成本管理与控制策略的实施，充分降低资源消耗。除此之外，作业成本法也更有助于推动企业盈利能力和综合竞争力的提高；由于作业成本法核算产品成本的过程不仅涉及产品的生产过程，而且还考虑到产品生产前的开发与设计过程，这种全方位的考虑会使企业更加能够适应日趋激烈的市场竞争环境，也更加能够提高企业对于先进技术应用的关注程度，从而可促使企业充分利用现有资源不断改进产品设计，不断完善企业价值链，进而有效提升企业的可持续发展能力。

二、作业成本法的基本原则及实施步骤

1.基本原则

（1）可行性原则。从理论上说，作业成本法应用的主要目的就是为了规范企业的成本核算工作，提高成本核算的合理性，但务必需注意作业成本核算体系在运行质量和相关效能上的差异，以增加作业成本核算的可行性。一般而言，鉴于作业成本法所需数据的海量性，其不但包括财务数据，也包括非财务数据，因而对企业成本核算系统数据构成的合理性、客观性提出了严格的要求，非量化因素所占的比例在此应尽量减少，但就目前而言尚难实现。为此，企业在作业成本法的设计过程中就应解决该类判断的模糊性问题，使操作流程更加简明，并将可行性贯穿至作业成本法核算体系的始终，以充分保证作业成本法实施的具体成效。

（2）成本效益原则。所谓成本效益原则，其是指为某一项工作目标的实现所付出的成本与所获得的收益之间的关系，若前者小于后者，则表明方案可行；反之，则表明并不具有可行性。在作业成本法的实施过程中，企业也会面临诸如作业确认、成本动因选择、成本中心划分等问题，而更为重要的是，作业成本法的实施成本较之传统的成本核算方式要大得多，这也是制约该方法在企业内推广的不利因素之一。为此，企业在设计作业成本法核算体系的同时，不但要考虑到作业成本法的核算合理性所带来的经营决策和成本控制收益，也要考虑到作业成本法在具体实施过程中所带来的各类资源耗费，这主要包括有形成本与机会成本两种。

（3）稳健弹性原则。一方面，受市场经济多变性的影响，企业所面临的经营环境日趋复杂，因而企业所采用的成本核算体系必须具有开放性的特征，可随经营战略的改变进行相应的调整，以更好地适应企业的成本核算需要，也即拥有一定的弹性。另一方面，成本核算体系的这种调整也应有所限度，必须满足会计原则中的一致性原则，在企业的若干个经营周期内应始终保持成本核算的一致性，从而使各个会计期间的会计信息具有可比性。由此可见，企业在设计作业成本核算体系时应积极权衡企业生产经营变动所带来的影响，以及对成本信息正确性的影响程度，以便准确、适当的做出在何种程度下作业成本法应予以何种修改的判断。

2.实施步骤

首先，在作业成本法实施之前，需对企业生产经营过程中所产生的各种资源耗费进行有效确认和计量，这其中包括原材料、辅助材料、燃料与动力费用、工资薪酬、折旧费、办公费、修理费等，这些资料可直接从企业的总分类账中获得。

其次，企业应从自身实际出发，将所发生间接费用的相关作业进行分类。从理论上说，间接费用的分类应囊括企业生产经营的所有内容；但从实际来看，基于成本效益原则的考虑，企业应以满足现有管理需求为前提，因此按重要性和同质性的要求对作业进行整合与归并。在此过程中，应注意以下问题：（1）整合应条理清晰，充分保证成本控制和各种费用信息分类的有效性。（2）在注重同质性的同时，还需注意同一层次的要求。（3）重要的作业必须单独列示。

在上述归并与分类的基础上，企业需进一步确定各项资源动因，并将各资源库中所汇集的资源价值分配到各个作业中，以此作为资源价值在各个作业分解的重要依据。在此过程中，企业应根据资源的不同，选择配置合适的资源动因，并应注意遵循以下原则：（1）某一项资源耗费能直观的确定其为某一类成本对象所消耗，则应直接计入该类成本对象的成本之中，此时资源动因也即为作业动因，该动因可以被认为是“最终耗费”，例如产品的材料费可以直接计入某产品成本。（2）如果某项资源耗费可以从发生的领域区分出为各作业所消耗，则可以直接计入各作业成本之中。此时，资源动因可以被认为是“专属作业耗费”，例如各作业按实付工资额核定应负担的职工薪酬，即为该类情况。（3）如果某项资源耗费不满足以上两种情形，耗费形式较为复杂，则需要选择合适的量化依据将资源分解分配至各作业，该量化依据即为资源动因，例如水电费可以按各项作业的用电量、用水量分别予以分配。

再次，选择确定合理的作业成本动因。从理论上说，可对作业成本动因构成影响的因素主要包括以下四类：其一是计算成本动因的成本，其二为特定作业成本与作业动因的相关性，其三为成本动因的采用所导致的行为，最后是采用成本动因的数量。实际上，可对企业成本构成影响的因素有许多，但并非所有的这些因素都可被确定为成本动因；在每一环节中，成本动因的数量应予以适当控制，以选择确定一个比较恰当的成本动因数量，从而使这些成本动因能够充分、有效地成为间接资源成本的分配基础。由此可见，确定一个企业的成本动因数量十分必要，而在确定该数量的过程中，企业需着重考虑以下因素：

（1）成本动因与间接资源成本的相关程度。在既定的产品成本精确度下，运用相关程度较高的成本动因时，成本动因的数量可相对减少；反之，若缺少与间接资源成本相关度较高的成本动因，则为达到一定产品成本的精确度，因此需增加成本动因的数量。

（2）产品成本的期望精确度。从理论上说，产品成本的期望精确度应与成本动因的数量呈正比例关系，若对产品成本的精确度要求较高，则成本动因的数量应适当增加；反之，若对产品成本的精确度要求较低，则成本动因的数量也可适当减少，但仍应保持一定的规模。

（3）产品组合的复杂程度。一般而言，若产品组合的复杂程度较低，则若干个作业成本可以集成至同一个作业成本库之中，因而所需的成本动因数量可相应减少；反之，若产品组合的复杂程度较高，则所需的成本动因数量应相应增加。

最后，确定各作业成本的成本动因分配率，并以此为据确定构成产品的最终作业成本。在上述成本动因确定的基础上，企业可将各作业成本除以成本动因的单位数，以获得成本动因的分配率；然后，根据各种产品所耗用的成本动因单位数和各作业分配率，以确定该产品的成本，这包括总成本和单位成本两部分。例如，某项作业本月所消耗的资源费用为1000元，发生的成本动因单位数为20，则成本动因分配率应为50；在此环境下，企业所生产的A产品、B产品本月实际消耗的成本动因单位数经测算分别应为60和50，则A产品、B产品分别应负担的作业成本则为3000元和2500元。

三、作业成本法应用应注意的几点问题

1.适用条件及范围

一般而言，作业成本法在产品批次较多、形体各异、程序复杂、费用占比较高的大规模制造性企业中的应用潜力较大；另外，作业成本法也可为服务性广泛的综合服务性企业提供决策信息支持，但前提是所生产的产品与所提供的服务具有高度的相似性。综合而言，成本变化潜力越大，成本信息之于决策的有用性越高，信息系统条件越为充分，组织规模越大的企业越适合应用于该方法。

（1）成本变化的潜力。从理论上说，企业现有的成本系统弹性越大，偏离度越高，其越适用于作业成本法，这主要可通过费用上下限占总成本的比例来加以衡量。通常来讲，作业成本法主要是针对制造费用的两个阶段进行分配，其费用占比越大越能体现该方法的优越性；若其成本变化弹性较小，则该方法的作用将大打折扣，其实施成效因而与传统的成本核算系统也无法区分，具体效果不显著。

（2）成本信息有用性。在考虑成本变化潜力的同时，企业还应对成本信息之于决策的支持作用加以度量；若企业比较关注于竞争，以及在市场中所处的地位，则说明企业具有成本信息的需求，因而较适用于作业成本法。一般而言，行业竞争激烈的企业热衷于作业成本法的采用，其通过该方法可获得竞争所需的信息，以便可降低成本扩大竞争优势；反之，对于那些不具有定价话语权的企业，则无关紧要。

（3）公司的组织规模。 一般而言，规模较大的企业对于作业成本法的应用需求较高，这种需求与公司规模呈严格意义上的正比关系。首先，企业的组织规模越大，其成本降低的潜力就越大，一种较小的工艺变化会引起成本总额大幅度的变化。其次，受作业成本法实施成本的制约，较小的公司实施该方法所获得的收益不足以弥补其固定成本，此时实施的需求也应较低，且易受多种因素的影响。

2.现存的实施障碍

首先，由于受到传统成本管理理念的制约，作业成本法成功实施所需依赖的环境还需进一步优化，这包括生产工艺水平的提高与管理人员素质的提升两部分。当前，随着企业生产流程的多样化，间接费用的相应增加，这些情况与传统成本核算方法产生的背景相违背，从而导致了成本信息对于产品实质构成的扭曲。虽然目前大多数国内企业的技术水平已得到较大提高，信息化管理也基本得以实现，但与作业成本法所适用的环境相比，依然存在着较大的差距。

其次，作业成本法与国内现行的企业会计准则和企业会计制度相抵触，短期内无法得以解决。在现行会计准则下，生产成本归集与分配的依据是成本核算对象，且通常是采用将非生产成本计入期间费用的方式，而作业成本法则是以作业为中心归集和分配企业的全部成本，期间费用由企业不增值的作业成本所组成。由此可见，这两种成本核算方式的不同必然会造成产品成本构成的巨大差异，由作业成本法所提供成本信息编制的财务报表并不符合现行会计准则的要求，也无法得到外部财务报表使用者的确认，因此必须加以有效地调整。此外，由于作业成本法在作业动因和资源动因的确认和选择上存在一定的主观性因素，不符合会计原则中的客观性要求，由此会导致成本信息的可比性、可靠性下降。

最后，信息化环境的要求较高，各系统间需加以必要协调。一般来说，作业成本法中成本动因、成本对象的多样性会大大提升企业收集和处理海量数据与信息的需求，这并非一般的管理信息系统或ERP软件就可完成，还需要包括会计核算系统、生产管理系统、资产管理系统，以及相关网络资源等一系列硬软件的配合才可实现。当前，大多数国内企业的信息化程度虽有较大改善，但并未形成一整套科学的管理体系，应用于采购、生产、销售、核算，以及成本管理的系统通常相互独立，缺乏实质联接，因而对于作业成本法的系统支持明显不足。

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