论我国税制结构的优化

摘要：税制结构优化是一个包括税种结构优化，税率结构优化和征管构成优化等内容的综合概念。优化的判定原则是将收入、效率和公平较好地契合起来，使税收充分有效地发挥其组织财政收入、调节经济增长和收入分配、维持经济稳定的功能。

关键词：税制结构；税率；税收征收管理；双主体

税制结构，是指由处在不同地位，发挥不同作用的税类、税种构成的税收总体格局，是表明税类相互配合的、地一般来说，不同的税制结构，其作用的方向、范围和深度是不同的，对税收在一定经济条件位不同的相互框架。税制结构在整个税收制度中处于统领地位。下作用的实际发挥，具有重大的制约力量。税制结构是否合理，是税收制度是否健全与完善、税收作用能否充分发挥的前提。

一、目前我国税制结构现状分析

经过1994年的税制改革，我国形成了以流转税为主体税种的税制结构体系。新税制经过十多年的运转，逐步形成了一个基本稳定的税制格局，2001年至2005年我国税收收入中各税种的结构及其变动情况如表1所示。

资料来源：根据国家税务总局网站有关统计数据编制

通过对我国现行税收制度结构作进一步分析可知我国税制结构的两个典型特征：

一是流转税为主体税种。流转税一般是指对商品的流转额和非流转额的营业额征收的那一类税收，我国现行税收制度中的流转税主要有消费税、增值税、营业税三种。

二是所得税收入比重较低。所得税是对企业和个人，因从事劳动、经营和投资而取得的各种所得所课征的税种统称，如企业所得税、个人所得税等。所得税的征收是对社会收入初次分配的一种再分配或者说是对社会收入初始分配格局的一种调整。

二、现行税制结构存在的主要缺陷

1994年全面工商税制改革以来，我国已经基本形成了涵盖流转课税、所得课税、财产课税、资源课税、行为调节课税五大税类、内容较为完备的现代税体系，新税制运行10多年，其运行状况如下：

1.流转税类。作为我国第一大税种的增值税只具备了国际规范化增值税的部分特征(单一或接近单一税率、凭发票抵扣进项税额、价外税)，缺乏规范化增值税的另两个重要特征：消费型和全面型。

2.所得、收益税类。我国目前社会保障制度实施采用的是行政收费制度，并局限于城镇范围，分省市区域运行。我国现行的以费代税的社会保障制度严重地制约着我国社会保障制度建设的发展，而社会保障税的缺位则在客观上影响我国社会保障制度的发展和完善。

3.财产税类。我国目前税收制度中财产税类税种设置尚不齐全，已开设的财产税种只有房产税、契税、车船使用税。

4.资源税类。我国目前在对资源征税方面，除了对矿产资源和盐等征收资源税外，对土地资源开征了土地增值税、城镇土地使用税和耕地占用税等。土地增值税是为了抑制地产市场过热现象而开征的，在房地产增值高潮已过、住房消费不景气的情况下，该税种在不少地方实际上早已名存实亡。

5.行为税类。目前我国开征的行为税种之多是国际上少有的。行为税类税种多，收入零散，涉及的非法人纳税人较为广泛。同时，由于税制设计上不够严密和规范，偷逃税漏洞较多。从规范化的税制看，针对特定目的行为开征的税种宜少不宜多。

三、税制结构优化的理论依据

(一)税制结构优化概念

从概念上说，税制结构是一个国家根据其经济条件和经济发展的要求分别主次设置若干税种，并由这些税种相互联结、相互协调、相互补充所组成的。税制总体格局：即由主体税和若干辅助税组成的税制总体格局。

首先，税制结构优化包括两层含义：第一层含义是体系，它包括正确选择主体税种及其若干配套税种两个方面的内容。主体税种和若干配套税种的有效的优化组合，即形成一个有效的优化调控体系；第二层含义是结构，它包括税种结构、税率结构和征管构成等内容。税种结构、税率结构和征管构成三者的优化组合，即构成一个优化的结构层次。

其次，税制结构优化概念既有静态的也有动态的内涵，动态方面表现为在不同的经济发展水平、不同的政府主观意图、不同的税收征管水平和不同的社会历史状况等因素决定的不同历史阶段税制结构优化的结果不同。

(二)税制结构优化的理论分析

1.最优税收理论

所谓最优税收，是指依据税收中性原则征收的，不产生超额负担和不造成任何经济扭曲，且符合税收公平原则的税收。作为一种理想化的税收工具，最优税收的特点是：只具有收入效应而不产生替代效应、不干扰相对价格、纳税义务与纳税人能够改变的因素不发生关系。

显然所谓最优税收只是某种可望不可及的目标，因为现实不可能满足或完全满足最优税收的假设前提，即资源的市场配置不可能实现帕累托最优状态。提出最优税收目标的意义在于：为政府设计税制和制定税收政策提供一种理想的参照系。

2.次优税收理论

次优税收是以西方经济学中的次优理论为基础的，如前所述帕累托最优是要解决经济不存在扭曲条件下的资源最优配置问题，而次优理论讨论的是这征税范围广泛的税基尽可能按单一税率征税，因为面对征税范围广泛的税基和单一税率，纳税人的替代选择空间极为有限，难以用征税行为替代不征税行为，用低税行为替代高税行为。

四、制约税制结构优化的因素分析

(一)制约税制结构优化的根本性因素

1.经济结构决定税源结构，从而决定税制结构。一个国家的产业结构如何，直接决定着税收的来源，进而影响着税种的设置和不同税种的地位。

2.经济的商品化程度制约税制结构。经济的商品化使税基得到前所未有的拓展。在这种条件下，税收既可以课于企业也可以课于个人，既可以课于收入也可以课于支出，既可以课于流量也可以课于存量，课征环节可以是生产、流通、分配、消费各环节。

3.经济的效率束缚着税制结构。低水平的经济效率决定了低水平的企业利润和低水平的个人收入，企业和个人的负税能力较低，所得税的税基就异常狭窄。

(二)制约优化税制结构的重要因素

一国的税收征管水平如何，是该国优化税制结构的重要制约因素。决定税收征管水平高低的直接因素有：国家的税收征管制度以及相关的司法支持情况、征管手段、国家纳税人的财务核算水平和纳税意识等等。

此外，政府不同的主观意图(即征税主要是为筹集财政收入还是更侧重于对经济发挥调节作用)也使国家选择不同的税种、不同的税制结构。而区域经济一体化的发展使得各国在选择本国税制结构时，受到了越来越多的国际牵制。区

五、税制结构优化的判定原则及优化目标

(一)税制结构优化的判定原则

一般来说，税制结构优化都应遵循以下几个方面的原则：

1.保证财政收入原则

保证政府财政收入，满足公共支出需要，是税收最基本的职能和首要任务。保证财政收入原则反映在我国税制结构优化的现实问题中，一个重要的体现就是要坚持商品税第一的原则。

2.效率和公平兼顾原则

优化税制结构，就是要通过主体税种的选择，解决社会经济发展中有关公平与效率的主要矛盾和主要问题；通过辅助税种的设置，解决涉及公平与效率的次要矛盾和次要问题。

3.有效发挥国家对经济运行宏观调控原则

在对税制进行优化时，新税制能否有效发挥税收调控作用以促进经济增长，提升综合国力并维持经济的可持续发展也将成为评判税制优化与否的一大标准。

4.政府有效控制原则

优化税制结构，须考虑政府当局的有效征管能力，选择政府能够有效掌握的税收工具，同时随着税收征管水平的提高，对税制结构进行适时的调整。

(二)我国税制结构优化的目标

从我国目前的情况看，税制结构优化的主要目标，就是要建立起适合我国国情的，有利于推动市场经济发展的完善的税制结构。具体的说，我国的税制结构优化有以下几个主要方面的目标：

1.建立起流转税和所得税并重的双主体的税制结构

从流转税和所得税的运作特点及其在组织收入、调控经济中的主要作用，结合当前实际，我国税制的优化就是要在完善增值税、企业多得税、个人所得税等税种的基础上，完善目前流转税和所得税并重的双主体的税制结构，既能够为政府取得充足的税收收入，又有效地服务于政府公平与效率的目标。

2.建立起妥善处理好中央与地方利益关系的合理分税的税制结构

如何在中央与地方之间合理划分税收收入是处理好中央与地方利益关系，是有效的实现政府税收政策目标的重要方面。我国税制改革的一个重要目标就是要建立适合我国国情的在中央与地方之间合理划分税权与税种的分税制。

3.形成良好的税收调控体系

税收的征收具有广泛性，影响到经济生活的方方面面；税制设计的主动权掌握在政府手中，这就为政府运用税收手段调控经济创造了条件，税收在任何国家都是政府调控经济运行的重要手段。

4.形成合理的税收负担水平

合理的税收负担水平既能够保证政府收入的需要，又不使纳税人的负担过重，保证纳税人税后的经济活动能力。

5.建立起有效的税收征管模式，强化税收管理

优化税收征管，建立起适合我国目前情况的完善的税收征管模式、征管办法，有效的实施税收征收管理就是税制优化的重要内容和目标之一。

六、优化我国税制结构的政策建议

(一)优化我国税制结构的指导思想

优化一国税制结构的进程是一个动态的、长期的发展过程，不能一蹴而就，但是任何长期的发展过程都是由一个个相对静态的阶段构成的，研究问题要先从静态角度入手，研究现阶段如何进一步优化我国的税制结构。

在适度的税负总水平下，建立优化的税制结构是充分发挥税收职能作用的必要条件。为了实现我国税制结构的优化，当前应遵循以下指导思想：以经济发展水平为依据，以财政需求为基础，以公平、效率为目的，从税种的优化、税率的优化和征管构成的优化入手，进行税制改革，构建起以流转税与所得税并重的、富有弹性的、征管效率高的税收制度，实现我国税制结构同世界有代表性国家税制结构的趋同。

建立起富有弹性的税制，把税收弹性提高到一个较为合理的水平，要考虑的因素很多，本文在此只作初步分析。如全面开征个人所得税的问题，现在的条件还不成熟。

其次，要严格控制减免税使用范围。目前，应限期对现有的各种减免税政策进行重新审查，并逐步取消各种不合理的减免税。

(二)进一步完善我国税制结构的设想

我国应实行以增值税和企业所得税为主，其他流转税、社会保障税、个人所得税以及有关财产税为辅的税制结构，以适应当前经济形势发展的需要。为实现向这一目标结构的转化，需对我国现行税制进行全方位、分步骤的改革，改革建议如下：

1.完善流转税制

(1)完善增值税。增值税作为符合税收中性思想的现代间接税，由于聚财功能强，对资源配置的影响较小，但我国的增值税仍然存许多问题，应进行必要的改革。

第一，将增值税由生产型转为消费型。实行生产型增值税，由于固定资产中所含进项税额不允许扣除，就存在重复课税，违背了增值税不重复征税的原则.对于固定资产比重不同的企业而言，税负不公平，而且出口退税不彻底，不利于本国产品的国际竞争。消费型增值税的征收会有利于解决以上问题。

第二，拓宽增值税征税范围。我国已将加工、修理、修配纳入增值税征税范围，但大多数劳务仍然征收营业税。(2)完善消费税。消费税现存的问题是征税范围不当、调节作用弱。首先，要适当扩大消费税的征收范围。

2.优化所得税

(1)改革企业所得税。将内外资所得税合二为一，对外资企业实行国民待遇，使税收优惠与国家的产业政策和地区发展政策相结合，中国稳定的环境和广阔的市场将会弥补税收优惠政策的改变对外商投资的影响。

(2)改革个人所得税。第一，扩大课税范围。第二，及时调整费用扣除标准。第三，平衡不同项目税负。第四，由分类征收向分类综合征收转变。

(3)开征社会保险税。

3.优化财产税

使财产税课征的加强与预算外资金管理的规范相结合，将其中凭借政府权力征收、交费与受益无直接关系、具有强制性、无偿性的那部分收费项目规范为税的形式，并入相应的税收中。

4.开征环境保护税和教育税

将现行的环境污染收费规范为环境保护税，加强其强制性和固定性，确保“谁污染，谁交税”，缴税额不低于污染项目受益额，也不低于污染所造成的损失额，使污染行为受到遏制，污染损失也有充足的资金进行治理；将教育费附加、农村教育费附加、各地开征的义务教育费或教育集资合并为教育税，使教育有足够的资金来源，并遏制乱收费。

(三)设计合理的税率

下面分别探讨所得税、流转税以及其他税种的税率设计。

(1)所得税税率的设计

所得税是以收益所得额为征税对象而设计征收的税种统称。由于所得税税负不象流转税税负那样可通过各种途径实现全部或部分的转嫁，直接构成纳税人的税收负担。因此，所得税税率的设计必须严格地按照量能负担原则进行。主要解决不同性质的所得应采用什么税率形式和确定税率高低两个问题。

总之，各种税率形式与方案，各有其特点和利弊，需要综合各种因素选择和合理搭配。

(2)流转税税率的设计

流转税是以商品和劳务的流转额为征税对象而设计征收的税种的统称，其应纳税额的多少与商品的实际成本及盈利的高低不发生直接关系，而与商品价格及销售数量直接相关。我国在增值税改革实践中，借鉴西欧国家税率均一化的经验，减少了税率档次，由原来的11个税率档次简化为三个税率档次。这种对增值税实行统一比例税率与对消费税及其它流转税实行差别税率的配合，是较为理想的选择。

(3)其他税种税率的设计

其他税种是指那些在税收收入中所占比重不大的税种，主要包括财产税和行为目的税类的税种。即对这两类税种税率的设计应依据不同时期国家的政治经济情况，把能够实现国家调节目的的税负分摊入这两类税种的税率之中。

(四)完善税收征收管理，促进征管水平的提高

1.改革征收管理模式。应该规范征纳双方的权利、义务关系，切实转换税务机构的职能。税务机构应实行征、管、查分离，加强内部控制，杜绝舞弊的产生。

2.加大宣传力度，增强纳税人的纳税意识，健全纳税服务体系，为纳税人自觉纳税创造条件。

3.加强税务稽查，加大执法力度。在任何国家，即使是纳税人纳税意识较强的国家，偷漏税款也是在所难免的，因此税务稽查是保证税收政策贯彻执行的关键所在。

4.革新征管手段。在征收、管理和稽查中广泛应用电子计算机系统，尤其是加强税务系统内部计算机之间的联网、税务系统与银行等外部单位之间的联网，大力进行税收软件的开发，提高工作效率。

(五)注重税收政策调整与其他经济手段的搭配与协调

同其他一切事物的发展一样，我国优化税制结构的进程同样具有螺旋式上升、波浪式前进的过程。税制改革不能超越经济和社会的发展阶段，不能超过各级部门(包括税务部门)和纳税人的实际承受能力。由于国内政治、经济科技、文化、法制和国际经济环境等诸多因素的制约，在短期内达到理想的最优税制是困难的，况且事实上也并不存在最优的税制。我们只有选择正确的改革方向，坚持从实际出发、实事求是的原则，循序渐进地实现既定目标，推动税制建设的前进，促进社会与经济的全面发展。

(作者单位：恒丰银行牟平支行)