论新会计准则中引入弃置费用会计政策的缺陷

企业的生产经营活动对人类赖以生存的环境产生了巨大的影响。企业往往最大限度地追求经济利益，这就决定了公司开展经营活动时，往往只考虑企业的成本和经济利益，在目前的条件下所涉及的目标，而忽略了企业生产经营活动中可能出现对环境破坏的社会后果，对环境破坏所产生的社会后果采取漠视的态度，导致了当前生态环境的日益恶化。2006年，我国第一次将弃置费用这个概念引入企业会计准则中，这既符合了我国企业走可持续发展道路的需要，同时又顺应了国际潮流，这必将给我国的企业和社会带来深远的影响。

一、我国新会计准则的弃置费用相关规定

我国2006年颁布的新会计准则，适应了经济社会发展和国家政策的宏观要求的背景下，充分体现了可持续发展的时代方向，也对资产弃置费用会计要求做出了明文规定。《企业会计准则第4号—固定资产》第十三条规定，确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素。该准则应用方向又进一步指出，弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，由企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如核电站核设施等的弃置和恢复环境义务等。企业应当根据《企业会计准则第13号—或有事项》的规定，按照现值计算确定应计人固定资产成本的金额和相应的预计负债。油气资产的弃置费用，应当按照《企业会计准则第27号—石油天然气开采》及其应用指南的规定处理。《企业会计准则第27号—石油天然气开采》第二十三条规定，企业承担的矿区废弃处置义务，满足《企业会计准则第13号—或有事项》中预计负债确认条件的，应当将该义务确认为预计负债，并同时增加矿井及相应设施的账面价值金额。不符合预计负债确认条件的，在废弃时发生的搬移、拆卸、场地清理等支出，应计人当期损益。不属于弃置义务产生的固定资产报废清理费用，应当在固定资产报废发生时作为固定资产处置费用处理。

根据我国新会计准则的规定和要求，涉及资产弃置义务的账务处理主要有：

（一）由资产弃置义务产生的预计负债，应按确定的金额（一定折现率折现后的金额），增加固定资产原值，同时增加长期负债。借记“固定资产”科目，贷记“预计负债”科目。

（二）按照实际发生弃置支出、清偿或冲减的预计负债，借记“预计负债”科目，贷记“银行存款”等科目。

（三）在固定资产的使用寿命内，每期对上述资本化的资产原值计提折旧或折耗（计提方法与其他资产相同），借记有关成本费用科目，贷记“累计折旧”或“累计折耗”等科目。同时在固定资产的使用寿命期间内，按计算确定每期应负担的利息费用，借记“财务费用”科目，贷记“预计负债”科目。

（四）如果需要对已确定的预计负债进行调整的，相应的调整增加的预计负债，借记有关科目，贷记“预计负债”科目；调整减少的预计负债，借记“预计负债”科目，贷记有关科目。

二、在新会计准则中引入弃置费用会计政策的缺陷

（一）固定资产弃置费用不符合资本化

首先，固定资产弃置时发生的弃置费用是未来的事项形成的，并不是企业过去的交易或者事项形成的。其次，固定资产弃置费用不属于企业现时拥有或者控制的资源。最后，固定资产弃置费用只能造成经济利益流出企业，预期不会给企业带来经济利益。即不符合资本化。

（二）固定资产弃置费用计入固定资产成本，难以对弃置费用金额的准确计量

准则中关于弃置费用的环境保护和生态恢复的必要支出范围界限过于不明确，如何准确的进行测算、正确的选择折现率、合理选择固定资产折旧方法，将成为进一步探索的问题。从上述石油和天然气公司来看，其产生废弃成本是巨大的，不是一个小数目。除此以外，冶金、煤炭、矿山企业也同样存在着大量的弃置成本，如在开采过程中或资源挖尽后关坑，企业也应当需要承担恢复环境的责任。总之，恢复环境过程中，这几类企业所产生的成本是相当大的。在某些情况下，这些承担的义务成本甚至会超过其建造和安装成本，而且这种废弃成本将会在未来年数后发生，考虑通货膨胀等因素的影响，未来发生的成本可能会高于估计成本。

（三）资产弃置费用政策适用的范围比较窄

1.对确认固定资产的弃置费用的范围，准则指南中明确指出的仅有核电站和油气资产，化工企业，煤炭企业等是否要确认计量，是否要考虑计提的比重，是否要分规模，还是不论大小都需计提，还需要在实际应用中规范与完善。如废弃的石油和天然气资产，当石油和天然气井及相关设施，形成资产后，由于油气和天然气的资源竭尽，或由于油气和天然气资产遭到破坏，不能修复和其他原因，达到了废弃状态，导致石油和天然气资产不能再给企业带来经济收入时，对该石油和天然气资产进行的弃置与报废的义务。该义务形成了一项负债在会计上，履行这义务就表明着会发生拆迁、移除和恢复的成本，这些成本就是矿区产生的废弃成本。虽然矿区废弃成本存在着不同的叫法，但内容基本上是相同的，通常涉及相关设施的弃置、填埋、拆移、收拾、恢复生态环境等所产生的费用。资产弃置的认定应由石油和天然气资产管理单位组织相应的部门，如开采石油和天然气的企业地质和工程部门等，按照技术标准，无论对石油和天然气资产是否进入废弃状态进行鉴定，石油和天然气资产被认定为废弃后，应报上级集中管理部门备案。石油、天然气田终止生产时，如果该石油、天然气田的设施没有出现新的用途或其他正当理由，应在停止生产后一年内进行处置该设施。

2.相似的经济环境下的行业，如冶金，矿山，高速公路建设，以确定固定资产处置费用都没有提到。

（四）资产弃置义务初始确认与计量标准不同

sFAs NO143规定，只要资产弃置义务的公允价值能够合理估计，就应当在该义务发生当期按照公允价值作为一项负债予以确认。这一规定明确了资产弃置义务确认的时间是在义务发生时，确认的金额是义务的公允价值。准则规定：与资产弃置义务相关的负债可能发生在确认当期及以后的若干会计期间，那么随后会计期间的资产弃置义务负债应按公允价值对初始确认金额进行调整。确认资产弃置义务负债的同时，应以相同的金额将其计人相关长期资产的价值中，并在资产寿命期内以系统合理的方法摊销，计人费用。关于公允价值的确定，SFAS NO.143认为，资产弃置义务负债的公允价值应当是在进行公平交易时双方对负债进行清偿的一个现行价格。如果能够从活跃的交易市场取得对负债的出价，将是确认公允价值的最好选择。如果该价格不能取得，可以选择相同市场环境条件下类似负债的价格，也可以依据（财务会计概念公告第7号——现金流量信息与现值在会计计量中的运用》使用现值技术进行评估其价值。我国《企业会计准则第4号——固定资产》第13条规定：确定固定资产成本时应当考虑预计弃置费用因素。《企业会计准则第13号——或有事项》规定：或有事项的相关义务的估计金额通常应该等于未来应支付的金额。未来应支付的金额与其相差较大的，如油井或核电站的弃置费用，应当按照未来应支付金额的现值来确定。

（五）在固定资产弃置费用的会计处理中存在的问题

首先，弃置费用是根据估计未来对坏境的不利影响为基础，目前并没有发生真正意义上的会计支出，而将弃置费用列为费用成本枯木，从影响当期收益和损失，从而影响纳税，所以需要有可操作的法规依据。其次，在一些特殊的行业环境恢复的过程中所产生的成本是巨大的，在某些情况下，甚至超过了安装和建造的成本，并且所产生的废弃成本将会在未来多年后才发生，考虑通货膨胀等因素的影响，未来产生的成本可能高于比估计成本，这种企业的弃置成本很难估量。虽然新会计准则已经做出了有关规定，但企业对生态恢复和承担环境保护的社会责任支出没有明确的计量方法或计量标准，操作仍然是非常困难。

预计负债在没有实际发生之前，企业所得税法不承认预计负债确认的金额。会计准则允许企业将存在资产弃置义务而计算的预计负债金额通过各期分摊计入财务费用、在计算利润总额时作为减项扣除，同时将弃置义务金额按照现值计入相关资产成本。但这种付出并未得到税收政策的支持，从而影响了企业履行环境义务的意愿和能力。以宽松的政策鼓励企业承担资产弃置义务。企业履行环保义务、预提资产弃置费用要付出一定代价，会使账面会计利润减少特别是对于上市公司还可能影响其股票价格，但这种付出并未得到税收政策的支持，从而影响了企业履行环境义务的意愿和能力。