论会计研究方法的多元化选择

摘要：回顾会计研究方法的发展轨迹，我们可以看出，会计研究经历了一个从规范研究方法到基于市场的研究方法，再到实证研究方法，当前又从实证研究方法回归到规范会计思想的过程。本文认为，各种研究方法各有其优缺点，基于会计研究对象的复杂性和会计研究的性质，在会计研究中应该采取多元化的研究方法，不能采取单一的方法，如实证研究方法。

关键词：会计研究方法；实证会计研究；多元化

作者简介：蒋艳霞(1975-)，女，山东莘县人，中国人民大学商学院博士后，主要从事财务管理方向的研究；蒋亚朋(1975-)，女，辽宁盘锦人，西安交通大学管理学院博士研究生，沈阳工业大学管理学院讲师，主要从事会计信息披露研究。

中图分类号：F230

文献标识码：A

文章编号：1006―1096(2008)05―0068―03

收稿日期：2008―09―02

科学研究采用什么样的研究方法对于科学研究发展具有十分重要的意义，先进的研究方法不仅可以实现科学创新，而且能够检验已有的理论研究结论的正误。会计学作为社会科学的分支学科，所研究的是企业的资金运动(价值运动)。应该采用何种研究方法来研究企业的资金运动，在会计学的发展历史上存在不同的看法。会计学研究方法论之争几乎可以说伴随着整个会计学的发展历史。我国当前会计研究方法的应用现状，呈现出一种极端化的趋势，即大量研究以实证研究为主，忽视了其他研究方法。本文试图对当前存在的这种会计研究方法一元化倾向做一些分析和探讨。

一、会计研究方法的演进

在过去的几十年中，会计研究的目标、方法及哲学基础都发生了很大改变。会计研究当前的发展趋势源自于会计理论的三种主要研究方法：规范研究方法、基于市场的研究方法和实证研究方法。

(一)规范研究方法(Classical Approach)

规范研究方法在20世纪60年代之前比较流行，至今仍然是很多会计规范(如GAAP、IAS等)的框架基础。规范研究方法从少数几个会计学科最核心的概念出发，通过对这些概念的讨论和界定(如经济收益和会计收益的关系)，来逐步构建会计学科的基本理论框架。这种研究方法假设财务报表使用者完全相信报表提供的数字，因此它们致力于研究报表如何才能反映企业的真实财务状况。另外，由于规范研究方法认为报表使用者对财务信息的反映是可以预计的，财务报表与报表使用者利用报表的动机以及对报表信息的反应之间的相互关系研究没有引起重视。

规范研究方法主要以定性的文字描述为主，研究过程重视内在的逻辑性，但在完成了演绎之后，一般不对研究成果进行系统验证。有学者认为，会计信息的价值应该根据它们对报表使用者的作用来判断，研究的重点应转向考察报表信息的决策有用性。这直接促进了实证会计的产生。

(二)基于市场的研究方法(Market―Based Research)

20世纪50-60年代，美国经济学和财务学的研究，出现了突破性进展，一些学者开始应用经济分析法来解决财务问题。财务学上的研究方法和相关理论概念逐渐引入到会计中，特别是有效资本市场假设和资本资产定价模型理论，为早期实证会计的产生，提供了直接的理论依据。证券市场的有效性给财务会计提供了许多重要的启示，其中一条便是直接导致了“充分披露”的概念。有效性意味着证券市场所评价的不是信息披露的形式，而是所披露信息的实质内容。这样，在脚注和补充报表中的披露于财务报表的披露同样有信息效力。有效市场理论认为，会计正与其他信息渠道(例如新闻媒体、财务分析师甚至市场价格本身)相互竞争。会计要想得以生存就必须为投资者传递相关、可靠、及时和符合成本效益原则的信息。有效市场理论还指出，会计之所以能够存在，理论上的根本原因是信息不对称。当某些证券市场的参与者比其他人知道的更多时，证券市场中就会存在一种压力去寻找一种机制，通过这种机制，拥有信息优势的一方能够可靠地将他们所获知的信息传递给他人一如果他们愿意这样做的话；而处于信息劣势的另一方通过这个机制可以保护自己而不致于被信息优势者所剥削。会计就可以视为这样一种机制，它能够将相关的信息从公司内部传递给外部，不仅有助于投资者做出更好的决策，还可以促进证券市场的有效运转，带来社会效益。

这个时期最重要的文献是Ball和Brown(1968)的研究。Ball和Brown的研究开创了会计实证研究的先河，这种研究一直持续到今天。他们第一次以令人信服的科学证据提出，公司证券的市场价格会对财务报表的信息含量作出反应。Ball和Brown的文章导致了研究会计盈利与股票价格之间的实证关系及会计盈利是否具有信息含量的文献的大量出现。

(三)实证研究方法(Positive Accounting Research)

有效市场理论预计，证券价格对不影响基本盈利能力和现金流量的会计政策改变没有反应，但是在会计政策选择的重要领域(外汇折算、政府援助及石油和天然气勘探成本)，财务报表使用者(管理者、政府和投资者)确实对会计政策产生的报表变化做出了反应。其中管理者的反应特别强烈，政府当局也从自己的利益出发进行干预。这些不同的反应都归结为经济后果，即会计政策是有影响的，即使它不影响现金流量。这些情况是与有效市场理论不符的，因此需要寻找一种新的理论来对此加以解释。实证会计理论(有时又被称为契约理论和经济后果会计)就是一个与经济后果存在性相一致的理论。

实证会计理论认为，公司最优的会计政策是在“严格限定会计政策，以使当前环境下契约成本最小化”与“让经理人员灵活变换会计政策以适应不断变化的环境”两者之间做出的一种最优权衡。实证会计理论的目标就是要解释和预测不同公司会计政策的选择，它强调实证研究要回答以下问题：什么才是最优的会计政策?不同组织机构的公司其会计政策有何不同?大多数实证会计理论的预测都是围绕瓦茨和齐默尔曼(1999)所提出的三大假设做出的。这三个假设分别是：(1)分红计划假设(若其他条件不变，在实施分红计划的公司中，经理人员更有可能选择将报告收益从未来期间转至当期的会计程序)；(2)债务契约假设(若其他条件不变，公司违反以会计为基础的债务契约条款的可能性越大，其经理人员就越有可能选择将未来期间报告收益转到当期的会计程序)(3)政治成本假设(若其他条件不变，公司的政治成本越大，其经理人员就越有可能选择将报告收益从当期递延至以后各期的会计程序)。许多实证会计研究已对上述三个假设做了检验。如Lev(1979)和Healy(1985)研究了分红计划假设；Sweeney(1994)对债务契约进行了检验；Jones(1991)检验了政治成本假设。

实证会计研究方法主要包括基于大样本数据分析的档案研究(Archival research)和单一(或几个)样本的案例研究

(Case study)。无论是档案研究还是案例研究，研究思路都是从问题人手，提出一个理论假说来解释存在的问题，然后通过样本数据来检验所提出的假说。实证会计研究方法存在一个标准的研究范式，从研究步骤上或研究形式上看，一般分为六个步骤：(1)确认研究的问题；(2)发展假说；(3)设计研究程序；(4)选取研究样本与收集数据；(5)统计分析；(6)解释结果并得出结论。实证会计研究的优点在于用数据说话，具有可重复性，有利于学术积累，进而有利于真理越辩越明。

二、正确看待会计研究中实证方法的作用

从以上会计研究方法的发展轨迹可以看出，在西方会计研究界，实证会计研究方法已经度过了它的鼎盛时期，学者们开始寻求新的研究方法。而在我国，长期以来绝大部分会计理论研究都属于规范会计研究，实证研究基本上没有(与20世纪下半期的西方主流会计学正好形成明显的反差)。我国自20世纪九十年代开始提倡实证会计研究方法，近十年来实证会计研究文章呈现大幅递增的趋势，并且呈现出方兴未艾之势，使每一个关注会计学术的人都感受到了其对传统会计研究方法倾覆式的影响。一些学者尤其是接受西方会计教育的学者，对传统的规范研究提出了尖锐的批评，甚至是全盘否定。他们认为，中国会计学的落后是在于实证方法运用得不够，大量运用实证方法才是改变这一局面的根本途径；许多经济学论著缺乏论证或者草率下结论是因为未运用实证方法的结果；缺乏定量分析的研究，不能为会计政策的制定提供准确的决策依据。因此，我国当前会计界形成了会计研究方法一元化的倾向。

但是，什么事情都是物极必反，我们不能从一个极端(规范方法)走向另一个极端(实证方法)，要正确看待会计研究中实证方法的作用。会计学的发展需要多方面的条件(如经济发展条件，信息条件，教育条件，会计学知识的积累等)，实证研究只是研究方法方面的条件，中国会计学的落后并不能由数学方法的运用与否和运用水平的高低来解释。会计研究离不开实证研究方法，但又不能片面追求实证化。

(一)会计学研究不能排斥实证方法的运用

实证主义方法论的基本观点是：科学研究要具体化；科学研究要经验化；科学院就要精确化；科学研究要坚持可检验性。因此实证研究的结果往往具有较高的准确性，弥补了规范研究的不足。实证会计方法有助于会计原理表述的精确性、会计变量之间数量关系的测定、会计变量之间新的关系的揭示以及发现新的会计原理。要想达到对会计科研客体的全面、深刻的认识，使得会计科研成果高质量、高效果，会计科研人员在会计科研过程中必须要合理运用实证方法。

(二)会计研究中片面追求高度实证化不可取

实证方法的运用从形式上使会计学发生了根本的变化，使一些会计思想变成了理论，已在一定程度上促进了会计理论的创新和定量会计分析的发展。但是，随着实证方法在会计研究中的运用，本末倒置的现象也出现了。在许多文献中，会计思想变成次要的了，作者只是专著于实证的多少及其难易程度，这是非常不可取的。仅仅掌握实证方法，会计研究不可能取得进展。Behling和Dillard(1987)认为：“理性的模型。过分强调能够量化的因素，而忽略不能量化的因素。而那些难以量化的因素，在现实中往往也是很重要的。”实证会计研究只关注“是什么”的问题，不涉及价值判断，而会计研究过程不可能完全排除价值判断。因此，会计研究如一味追求高度实证化，忽略其他研究方法的应用，势必会阻碍会计理论的发展。

三、会计研究应该坚持研究方法多元化的原则

会计学是社会科学的分支学科，会计活动是社会活动的一部分，因此有必要借鉴社会科学其他分支学科的研究方法，原因主要有以下两点：首先，会计活动及会计信息具有高度的复杂性，这种复杂性反映在以下几个方面：(1)会计准则的制定过程非常复杂。会计准则具有经济后果，因此会计准则的制定过程就是不同利益集团的博弈过程，最终使会计准则成为一种相互妥协的均衡结果。(2)会计信息具有不确定性。在会计信息生产中尽管有一些常规的机制(权责发生制原则、历史成本原则，可靠性原则等)，但仍存在大量的不确定性。(3)会计信息的需求十分复杂。不同的信息使用者对会计信息的需求不同，例如公司经理人和投资者对会计信息的需求有很大的差异。会计活动的复杂性决定了会计学研究不能采取单一的研究方法。其次，不同研究方法其优缺点各有不同。每种研究方法都有自己特殊的优点，也有自己的缺点，适用于不同的情景和问题。比如，提倡实证主义方法论的学者，通常采用调查研究、实验研究，以及定量的文献研究的方式，以凸现研究的规范性、精确性、客观性；提倡规范研究的学者，则经常采用实地研究的方式，以及定性的文献研究方式，以凸现研究过程的特殊性、深入性、主观性。各种研究方法不是各自独立，互不相关的，它们之间存在着十分紧密的内在联系。实证会计研究与规范会计研究也是互相补充的，规范会计研究为实证会计研究提供了理论基础，实证会计研究则弥补了规范会计研究可验证性方面的不足。

各种研究方法在认识社会现象的过程中发挥着各不相同的作用，不存在谁优谁劣的问题。正如有的研究者所说：在实际社会研究中运用哪种方法，不仅取决于研究者的个人兴趣，而且取决于他所要解决的问题。会计研究应根据不同方法的优势和适用性，选择合适的研究方法或者研究方法的组合，以更好地反映会计活动的特征。

四、我国未来的研究方向

近年来，会计的研究方向好像又回到了半个多世纪前：估值原理、基础分析、市场有效性的检验等。不过研究的重点不再是股票价格对会计信息的反应，而是预测公司未来的会计指标(比如ROE)数值以及它们与公司内在价值的关系。这种转变表明了规范会计思想的回归(即会计数据具有信息价值)，但与传统的规范会计研究方法又有区别：规范研究方法只是告诉人们应该怎么做，而没有检验过程；当前的研究方法则要求假设关系应该在理论模型的指导下通过检验。因此，当前的研究方法在一定程度上是规范研究方法和基于市场的研究方法的合成，有的学者又称之为人文诠释研究方法(陈孟贤，2007)。

与西方国家相比，我国的会计实践有自己的特殊性，这是由我国的经济状况和经济体制决定的。会计学者首先要从我国当前的现实环境出发，来描述和解释会计现象，总结新经验，找出带规律性的东西，提升为理论。在研究方法上，我们也不能一直走别人走过的老路，除了实证会计研究外，还要运用其他一些行之有效的方法。具体而言，我国会计研究方法未来应该在以下几个方面有所发展：(1)秉持多元化的原则。正确看待实证会计研究方法的作用。对实证会计研究方法，我们不能一味推崇，要辩证地看问题，既要分析会计现象是什么，又要论证会计现象应该是什么。采取实证分析时，必须以规范分析为基础，不能舍本求末，更不能滥用数学公式，搞数字游戏。还要运用其他一些研究方法，例如，既要运用演绎法，又要运用归纳法。演绎法离不开规范法，演绎法的大前提，需要归纳法来提供；归纳法也离不开演绎法，通过各种具体分析，才能看出归纳出来的结论的可靠性。又例如，既要运用综合分析的方法，又要运用比较的方法，既要运用定量的方法，又要运用定性的方法等。(2)人文诠释研究方法的应用。在西方国家，人们已经开始寻求实证会计研究以外的新方法(统称为人文诠释研究方法)，包括象征互动论、批判理论、构建论等。与实证研究方法不同，人文诠释研究方法比较能够应对规范性的问题。我国会计研究者也应该及时掌握这种人文诠释研究方法，以此来研究中国当前的会计现象，推动中国会计研究的发展。(3)积极探索新的研究方法。我国有自己特殊的国情，这决定了西方的理论不能完全照搬套用，会计理论研究方法也一样。在借鉴西方发达国家成功经验的同时，我们还应该根据我国的国情，积极探索适合自己的会计研究方法，以制订适合中国国情的会计准则；规范会计工作和实务。会计研究方法没有优劣之分，只存在是否适合的问题。如果我们能找到一种合适的卓有成效的方法来研究有中国特色的会计活动，那就是最大的创新，也是对国际会计理论和实务界的贡献。