解读小企业资产负债表的变化

摘要：本文通过对《小企业会计准则》下的小企业资产负债表的变化进行分析，比较新准则执行前后的编制要求与相关内容核算的差别，同时结合了小企业实际执行的情况，以此来客观反映新准则在执行过程表现出来的优势及尚待完善之处。

关键词：小企业 新准则 资产负债表

2013年1月1日起，《小企业会计准则》（以下简称“新准则”）正式在我国小企业范围内执行。新准则较大程度上简化了小企业资产负债表的项目，同时也补充了一些新项目，使得小企业资产负债表更加一目了然，更具实用性。新准则下小企业资产负债表的简化与向我国税法趋同对降低小企业会计核算成本、便于报表信息使用者读懂资产负债表、更好地披露小企业的经济资源情况以及资本结构有着非常重要的影响。对此，笔者对新准则下小企业资产负债表的编制与相关内容解读发表一些浅见，希望能对小企业会计工作者和报表信息使用者有所帮助。由于笔者水平有限，不免有不足之处，望读者批评指正。

一、小企业资产负债表的内容

根据新准则的要求，小企业资产负债表必须包括以下内容：

资产类至少单独列示“货币资金”、应收及预付款项、“存货”、“长期债券投资”、“长期股权投资”、“固定资产”、“生产性生物资产”、“无形资产”、“长期待摊费用”项目；负债类至少单独列示“短期借款”、应付及预收款项、“应付职工薪酬”、“应交税费”、“应交利息”、“长期借款”、“长期应付款”项目；所有者权益类至少单独列示“实收资本”、“资本公积”、“盈余公积”、“未分配利润”项目。

小企业资产负债表中的资产类应包含“流动资产合计”与“非流动资产合计”项目；负债类应包含“流动负债合计”、“非流动负债合计”与“负债合计”项目；所有者权益类应包含“所有者权益合计项目”。资产负债表还应列示“资产总计”、“负债和所有者权益总计”项目。合计、总计项目按其分类合计数填列，新准则下没有发生变化。

新准则也保留了其他流动资产、其他非流动资产、其他流动负债、其他非流动负债等项目。笔者于小企业实地调查后认为这些“其他XX”项目使用频率极小，盲目使用反而不利于披露资产负债种类的构成，非必要时不建议使用。

二、流动资产项目

“货币资金”项目按“库存现金”、“银行存款”、“其他货币资金”科目期末余额的合计数填列。新准则下“库存现金”科目取代“现金”科目，并设置了“待处理财产损溢――待处理流动资产损溢”科目来核算未批准的现金盘盈、盘亏，可见新准则下要求小企业加强内部现金管理。

“短期投资”项目按同名科目期末余额填列。新准则下“短期投资”科目的会计处理只能为成本法，持有期间对公允价值变动不进行处理，也不计提“短期投资跌价准备”。这里的“期末余额”即为取得短期投资时的初始成本。

应收及预付款项主要包括：“应收票据”、“应收账款”、“预付账款”、“应收股利”、“应收利息”、“其他应收款”等项目。“应收票据”、“应收股利”、“应收利息”、“其他应收款”项目均直接按同名科目期末余额填列。“应收账款”与“预付账款”项目根据明细账中的同名科目和“预收账款”、“应付账款”科目期末余额方向分析填列，新准则下具体操作过程不变。但是新准则下应收及预付款项均不计提“坏帐准备”，若实际发生坏账损失，则按直接冲销法直接计入“营业外支出”。新准则一大亮点便是取消了各类减值准备的计提，笔者调查后认为小企业肆意计提各类准备会产生操纵利润之嫌，新准则执行前一般也不计提各类准备，现在新准则明文规定，这利于规范小企业会计行为。

新准则下“存货”项目发生了较大变化，不但要求填列“存货”项目所含科目期末余额的合计数，还需将存货按“原材料”、“在产品”、“库存商品”、“周转材料”等细分存货的明细项目。“原材料”及“周转材料”项目分别按同名科目期末余额加计“材料采购”、“在途物资”、“委托加工物资”等相关科目期末余额中符合的部分后的金额填列；采用计划成本法的最后还需加减材料成本差异。“在产品”项目按“生产成本”等相关科目期末余额分析填列。“库存商品”项目按同名科目期末余额填列；开设“商品进销差价”科目的小企业，最后需减“商品进销差价”科目期末余额。存货项目的明细项目也使小企业存货的组成情况反映更加清晰，“存货”项目及明细项目也均不得计提“存货跌价准备”。相关项目变化：“原材料”项目取代原来“材料”项目；“周转材料”项目取代“低值易耗品”项目，同时核算的存货范围扩大，“周转材料”科目用于核算包装物、低值易耗品，以及小企业（建筑业）的模板、脚手架等成本；针对小企业（农、林、牧、渔业）设置了“消耗性生物资产”项目用于核算小企业持有的消耗性生物资产的成本。

新准则不再增设“待摊费用”科目，资产负债表中同名项目也被取消。笔者认为这是新准则向我国税法趋同的重要表现。待摊费用的核算符合权责发生制，但是其并不影响小企业的年度利润及企业所得税，所以核算待摊费用对小企业的意义不大。同时笔者经调查后发现，有相当部分的小企业并未按衔接规定的要求将上年度未摊销完的余额转入“预付账款”或“其他流动资产”科目，而是转入了“长期待摊费用”科目继续摊销。笔者建议：根据小企业待摊费用金额较小的现实情况，新准则执行后，若发生待摊费用，可以发扬新准则的简化精神，将其直接计入当期损益或有关成本，无需再通过“预付账款”核算。

三、非流动资产项目

“长期债券投资”项目按同名科目账面余额填列。新准则下同名科目主要变化：取得长期债券投资时，相关税费也计入成本；在应付利息日按长期债券投资票面利率计算利息收入；长期债券投资损失在实际发生后冲减长期债券投资账面余额，计入营业外支出。“长期股权投资”项目按同名科目期末余额填列。新准则同名科目的日常核算采用成本法。长期股权投资损失在实际发生后冲减长期股权投资账面余额，计入营业外支出。笔者认为，我国小企业中民营企业占相当的比重，这些民营小企业一般所有权与管理权不分离。民营小企业的所有者几乎均以个人名义参与金融投资，以此避开投资收益所带来的企业所得税。这直接造成了小企业几乎不会发生短期投资、长期债券投资或长期股权投资，相关科目也就极少使用。新准则根据这一实际情况将上述投资的核算方法均规定为仅使用成本法，从而大大简化了核算，符合小企业会计核算基础薄弱的实际情况。

新准则下固定资产类项目的填列要求几乎不变。“固定资产原价”项目按“固定资产”科目期末余额填列，新准则下外购固定资产的成本中不包含按税法规定可以抵扣的增值税进项税额；“固定资产原价”项目下设“减：累计折旧”项目，按“累计折旧”科目期末余额填列，新准则下小企业已提足折旧的固定资产发生改建支出和符合税法规定的大修理支出计入“长期待摊费用”科目；“固定资产账面净值”项目按“固定资产”科目期末余额减“累计折旧”科目期末余额后的金额填列。新准则下不计提“固定资产减值准备”。“在建工程”项目和“工程物资”项目分别按同名科目期末余额填列，其中“在建工程”科目也不计提“在建工程减值准备”。“固定资产清理”项目根据同名科目期末余额方向填列，借方余额直接填列，贷方余额以“-”号填列。

“生产性生物资产”科目为新准则下核算小企业（农、林、牧、渔业）持有的生产性生物资产的原价（成本）。“生产性生物资产”项目按同名科目期末余额减“生产性生物资产累计折旧”科目期末余额后的金额填列。新准则下不计提“生产性生物资产减值准备”。

无形资产类项目的填列类似于固定资产类项目。“无形资产”项目按同名科目期末余额减“累计摊销”科目期末余额后的金额填列。新准则下不计提“无形资产减值准备”。“开发支出”项目按“研发支出――资本化支出”明细科目期末余额填列。

新准则下“长期待摊费用”项目取代“递延资产”项目，“长期待摊费用”项目按同名科目期末余额填列。同名科目的核算内容在原先基础上增加了已提足折旧的固定资产、经营租入固定资产的改建支出、固定资产的大修理支出和其他长期待摊费用等，并规定了摊销期限。这对规范小企业会计行为有重大意义，防止小企业肆意将上述支出直接费用化。

四、流动负债项目

“短期借款”项目按同名科目期末余额填列。新准则下相关要求不变化，不再赘述。

应付及预收款项主要包括“应付票据”、“应付账款”、“预收账款”、“应付利润”、“其他应付款”等项目。其中“应付票据”、“应付利润”、“其他应付款”项目分别按同名科目期末余额填列。“应付账款”与“预收账款”项目根据明细账中的同名科目和“预付账款”、“应收账款”科目期末余额方向分析填列，新准则下具体操作过程不变。新准则下应付及预收款项相关项目的填列几乎不变化。

新准则下将“应付工资”和“应付福利费”项目合并为“应付职工薪酬”项目。“应付职工薪酬”项目按同名科目期末余额填列。

新准则下将“应付税金”和“其他应交款”项目合并为“应交税费”项目。“应交税费”项目根据同名科目期末余额方向填列，贷方余额直接填列，借方余额以“-”号填列。

“应付利息”项目按同名科目期末余额填列。新准则下相关要求不变化，不再赘述。

新准则下流动负债项目总体变化不大。新准则下“预提费用”项目不再单独列示，同名科目取消。日常核算时若发生“预提费用”，则按权责发生制的要求直接计入相关负债。

五、非流动负债项目

“长期借款”项目按同名科目期末余额填列。新准则下“长期借款”科目只登记本金，长期借款产生的利息费用计入相关资产成本或财务费用，也不再区分专门借款和一般借款。

“长期应付款”项目根据同名科目期末余额填列。新准则下“长期应付款”科目核算的范围不但包括融资租入固定资产的租赁费，还新增了以分期付款方式购入固定资产发生的应付款项等内容。

新准则下新设了“递延收益”科目，专门用于核算小企业已收到的需在以后期间计入损益的政府补助。“递延收益”项目按同名科目期末余额填列。新准则下非流动负债的会计核算有所变化，但是资产负债表相关项目的填列要求几乎不变化，操作较为简单。

六、所有者权益项目

“实收资本”项目按同名科目期末余额填列。新准则另规定中外合作经营企业根据合同规定在合作期间归还投资者的投资，在“实收资本”项目下增加“减：已归还投资”项目单独列示。

“资本公积”项目按同名科目期末余额填列。新准则下“资本公积”科目仅核算一个明细科目“资本溢价”，取消了“接受捐赠非现金资产准备”、“外币资本折算差额”、“其他资本公积”等明细科目。

“盈余公积”项目按同名科目期末余额填列。新准则下盈余公积包括法定公积金和任意公积金两项内容，取消了法定公益金内容。

“未分配利润”按“本年利润”科目和“利润分配”科目期末余额计算填列，未弥补的亏损以“-”号填列。具体操作步骤与执行新准则前相同，不再赘述。

新准则下所有者权益类科目较大地简化了核算，相关项目的填列要求基本不变化。

综上所述，通过小企业资产负债表，可以看出《小企业会计准则》的特色：日常核算向税法趋同，降低了小企业会计核算成本；资产负债表项目和会计科目的名称借鉴了《企业会计准则》，更加规范，利于报表信息使用者读懂会计报表；大幅度删减或简化了《小企业会计制度》中不符合小企业会计核算实际的内容，充分考虑了小企业业务简单、会计核算基础薄弱的现实。新准则下新设了专门核算农业、建筑业等不同行业小企业的会计科目，相关项目在资产负债表中也有反映，笔者对此建议：既然可以单独为不同行业设置会计科目，那么也完全可以为不同行业设置带有行业特色的小企业资产负债表，这样便能更好的满足不同行业小企业的需求，也能使小企业会计负债表更加一目了然。

参考文献：

[1]财政部会计司编写组.小企业会计准则释义（2011）.北京：中国财政经济出版社.2011，12

[2]贺志东.小企业会计准则操作实务（从2013年起执行）.北京：电子工业出版社.2012，04

[3]李云彬.核算更简化小企业会计准则助小企业轻松上阵.中国会计报.2012，3，2