准则制定的充分程序:起源\法理及会计移植

[摘要]充分程序的采用是制定高质量会计准则的前提。充分程序是从法律正当程序中加以借鉴和移植的。但在会计学界。对充分程序存在多种解释。文章探讨了充分程序的历史起源、法理基础及其在会计准则制定中的应用,将法律正当程序的基本要求与会计准则充分程序作了相应比较,总结出充分程序必须具备独立性、公开性、公平性和充分性等特征。

[关键词]充分程序;历史起源;法理基础;内涵特征

一、引言

从20世纪30年代至今,美国会计准则的发展先后经历了会计程序委员会(CAP)、会计原则委员会(APB)和财务会计准则委员会(FASB)这三个时期。CAP和APB之所以最终被FASB所取代。除了它们本身不是独立机构之外,它们在制定会计准则过程中采用了相对保守和封闭的程序,没能充分听取并吸收各利益相关方的意见,从而不能保证所制定会计准则的公正性并被各方所接受。FASB主持制定美国会计准则以后,采用了所谓的“充分程序”,将准则制定过程看作是各利益集团充分博弈的过程,利用听证会、座谈会、媒体网络等各种途径,广泛听取各方面的意见,有效地改善了美国会计准则的质量,提高了其公允性和合理性。

充分程序的英语原文是“due process”,目前有多种翻译和解释。在法律界,通常称其为“正当程序”。而当其被引入会计领域后,起先较多的是将其译为“充分程序”。近年来则有不少学者将其译成“允当程序”、“应循程序”、“恰当程序”等。据查,上海译文出版社出版的《英汉大词典》对“due”的解释有四种:(1)欠款的,应付的;(2)应给的,应得的;(3)应有的,充分的,适当的,正式的;(4)预定应到的,预定的,约定的。《布莱克法律词典》(Black's Law Dictionary)对“due”的解释也有以下三种:(1)正当的,适当的,正常的和合理的(iust,proper,regular,and reasonable);(2)可立即执行的(Immediately enforceable);(3)欠付或应付的(Owing or payable)。因此,从字面翻译,无论是译为充分程序,还是允当程序、应循程序、恰当程序等,都有一定的根据。均不能为错。

姑且不讨论哪一种翻译方法合理,笔者认为,应当探讨的是“due pro-cess”的法律本源、法理基础及其内涵和特征等,以便将其完整、有效地引入会计准则的制定过程。

二、充分程序的历史起源

充分程序,原是法律中的一个专用术语,全称为“due process of law”,在法律界一般译为“正当法律程序”或“法律正当程序”,简称为“正当程序”。

正当程序起源于英国法中的“自然正义”(rules of natural justice)观念,即“任何人不能做自己案件的法官”(no man shall be ajudge in his own cause)以及“兼听双方”(Both sides shall be heard)两个原则。

正当程序原则最早出现在英国国王1215年签署的《自由大》(The Magna Carta)中。大第三十九条规定:“任何自由人,如未经其同级贵族的依法裁判或国法判决,不得被逮捕、监禁、剥夺法律保护权、流放或加以任何其它损害”。该法规的确立在当时主要是用以保护封建贵族在刑事诉讼中的权利。1354年,英国爱德华三世颁布了《伦敦威斯敏特自由法》(Statute of Westminister Of the Lib-erties of London),其中首次使用了“正当法律程序”一词。该法令第三章第二十八条规定:“任何人,不论其身份或社会地位如何,非依正当法律程序审判,不得被逐出与没收其土地或租地,剥夺其继承权或处以死刑。”这条规定以法令的形式表述了正当法律程序原则,并且扩大了正当法律程序的适用范围。1679年,为了保护自己,免受国王的任意逮捕,议会中反对国王的辉格党人提出并通过《人身保护法》。该法中更是有将近三分之二的条款为程序性规定,并对正当程序原则作了进一步扩充与发展。尽管当时的英国法律包含着一定的封建因素,其中的正当程序更多的是一种程序上而非实质上的正当,但这种以程序限制王权的思想对以后的资产阶级革命产生了深远的影响。

正当程序的概念后来传到了美国。早在《独立宣言》发表之前,许多殖民州的特许状(charters)中就已经出现了正当程序的相关规定。美国独立后,也有许多州的宪法对正当程序原则进行了确认。比如1776年的《弗吉尼亚州宪法》就规定:“任何人。非经国法或受其同辈之审判,不得被剥夺其自由。”麻萨诸塞州、马里兰州、北卡罗来纳州、南卡罗来纳州等州的宪法,也均有相似规定。但是这些州的宪法中并未明确提出“正当法律程序”的概念,而是使用了“国法”一词。直至1787年,汉密尔顿在纽约州批准宪法会议上提出“正当程序”一词,由之产生了美国联邦宪法(The Constituion Of the Unlted States)第五修正案和第十四修正案中的相关规定。1789年,被誉为“美国宪法之父”的詹姆斯・麦迪逊在众议院提出了后来成为《权利法案》(Bill of Rights)的修正案。在该修正案中。麦迪逊将各州沿袭的“国法”改为“正当的法律程序”。这也成为了美国宪法修正案中第五条和第十四条正当法律程序条款的起源。联邦《权利法案》的通过,恰如其分地代表了这个伟大的制宪时展的顶峰。1791年通过的美国宪法第五条修正案规定:“无论何人,除非根据大陪审团的报告或书,不受死罪或其他重罪的审判,但发生在陆、海军中或发生在战时或出现公共危险时服役的民兵中的案件除外。任何人不得因同一犯罪行为而两次遭受生命或身体的伤害;不得在任何刑事案件中被迫自证其罪;不经正当法律程序。不得被剥夺生命、自由或财产。不给予公平赔偿,私有财产不得充作公用。”该法案的出台使得美国的法院获得了前所未有的重要地位,具有里程碑式的意义。1868年,美国通过了宪法第十四条修正案,其中第一款规定:“所有在合众国出生或归化合众国并受其管辖的人,都是合众国的和他们居住州的公民。任何一州,都不得制定或实施限制合众国公民的特权或豁免权的任何法律;不经正当法律程序,不得剥夺任何人的生命、自由或财产;在州管辖范围内,也不得拒绝给予任何人以平等法律保护。”由此,法律的正当程序从联邦走向了州。公民的权利全民化了。它限制着全国各地的政府机构,为生命、自由和财产提供了充分的保障。第十四修正案今天仍是美国社会实现平等主义革命

的主要法律之一。正如施瓦茨所说:“第十四修正案是划时代的条款。它造成了两个结果:其一,对权利平等提供了明示的宪法保障;其二,实现了公民权利联邦化。”施瓦茨还指出:“在美国公法史上,后一个结果是至关重要的。”

三、法律正当程序的内涵及要义

所谓正当程序,是指“按照法律规定,对受指控者的合法权利加以保护的一种法律程序”。美国学者将正当法律程序分为“实质性正当程序”(substantive due process)与“程序性正当程序”(procedural due pro-cess)两大理念。所谓实质性正当程序,是指剥夺人的生命、自由、财产要有正当充足的理由。总的来说,实质性正当程序对美国行政法影响并不大。程序性正当程序是指政府在剥夺人的生命、自由、财产之前必须遵循的程序。这种程序通常包括了通知、提供听证机会。《布莱克法律词典》(Black’s Law Dictionary)对正当程序的解释是:“有秩序的程序。使得当事人能够被告知,并且在具有判决权的法庭上获得陈述自己意见以及执行与保护自己应有权利的机会。”。其中还提到:“正当程序意味着基本的公平与实质性的正义。”

由此可以看出,正当程序包含着以下几项权利与义务。

1　被告知权。法律程序的当事人,有即时获悉与其利害相关的事实与决定的权利。

2　听证权。听证权是“兼听双方”原则的重要体现。也就是说,在程序主持者作出决定之前,应给予当事人答辩与陈述意见的权利。

3　说明理由的义务。程序主持者应阐明决定理由以及依据,不应享有不必要的自由裁量权。

以上前两项权利保障了接受程序法律结果的法律主体在相同条件下从程序主持者获得相关信息并有相同的机会向程序主持者陈述自己的看法。这不仅有助于制定高质量的法律、调查案件的事实真相,更可以体现对人的主体性与尊严的重视。第三条保证了程序主持者的程序行为是以确定、可靠和明确的认知为基础而非随机决定的,并使当事人能够进行有效的权利防御。

除此之外,正当程序中“自然正义”理念还应通过以下方面加以体现。

1　程序主持者的中立性。“任何人不能做自己案件的法官”,与法律结果有牵连的人都不应担任程序的主持者。也就是说,程序主持者不应与和法律结果有牵连的人存在任何利害或其他方面的关系。这一原则可以通过一系列制度如资格认定、回避制度、禁止片面接触等来保障。程序主持者的中立性是各方当事人受到程序主持者公平对待的重要基础。

2　法律程序的公开性、透明性。现代的法治原则要求法律程序本身具有充分的公开性、透明性。程序本身必须被公布,其诸要素必须为公众所知晓。因为对程序法律主体而言,公开的程序规则是他们规划行为、预见结果的依据。

3　程序法律行为的及时终结性

对程序法律主体而言,程序是对程序法律行为的时序性要求。它包含有对程序法律行为完成时间的明确要求。人们通常要么指责法律程序草率,要么指责程序主持者久拖不办,这从反面指出了及时的价值;通过法律程序产生一项终结性的程序结果,该结果不能够被随意,对该结果的修正必须通过启动另一个法律程序来进行。

正当程序是一种立法指导性原则。在现代社会,人们不仅追求实体或结果的公正,也追求程序公正,要求处理过程公开、透明、合法、合理。英、美等西方国家甚至奉行“程序先于权利”。程序公正优先于实体公正的理念。对程序的注重更被认为是法治社会区别于人治社会最重要的标志。正当程序能够保障处理结果的公正,增强处理结果的公信力,更重要的是,其中所包含的中立性、公开性、参与性、平等性、合理性、及时性和人道性,能够满足人们内心深处对于正义的渴求。

四、程序公平是实现结果公平的先决条件

公平正义是现代社会孜孜以求的理想和目标。因此,许多国家都在尽可能加大公共服务和社会保障力度的同时,高度重视机会和过程的公平。公平在新华字典中的解释是:处理事情合情合理,不偏袒哪一方面。一般而言,公平是指按照一定的社会标准(法律、道德、政策等)、正当的秩序合理地待人处事,是制度、系统、各种活动的重要道德品质。公平包含公民参与经济、政治和社会其他活动的机会公平、程序公平和结果分配公平。程序公平和结果公平都是人们所期望和追求的。

程序是一套制度化、流程化的行为准则,带有可操作性和具体性。程序公平是指事件的处理与决策的过程与程序,对事件利益相关方与当事者都是公平的,这个过程中不存在人为偏移与“走后门”而造成处理与决策过程产生不公正、不合理的结果。具体来讲,程序公平是为了保障与实现公平的一种针对事件处理过程的制度设计。程序公平要求处理事件的程序设计者,在综合考虑影响这种过程的各种因素之后,制定一套能保证透明与公正的制度,从而保障当事人与利益相关者能在同一个程序中实现各自的利益诉求与合法合理权利。程序公平除要求在制度设计上达到不偏不倚与严谨无缺外。还要求制度指导事件处理的实施与监督是开放与透明的,要求在事件处理的过程中,当事人与利益相关者的地位是平等的。只有这样,程序公平的诉求才能得到体现。

另一方面,结果公平则是指事件的当事人与利益相关者在结果上应得的权益得到平等保护,应履行的义务得到平等履行。但是结果正确或公平与否是主观的,尤其是在标准多元化的现代社会,评价主体认知能力的差异以及主观期望与结果之间的反差程度都会在不同程度上影响评价的结果,也就是我们通常所说的“期望差”(expectation gap),不同的人对相同的结果有不同的感受。正因为此,结果公平往往是难以评价与衡量的。

从程序公平和结果公平两者之间的关系来看,它们无疑在一定程度上是相统一的,尽管在现实中各种因素的影响会使这种统一产生一定的偏差。程序公平是为了保障结果的公平,只有保证了在程序中各方当事人与利益相关者的权利和义务的公平对等,才有可能保证结果的公平。而反过来说,结果公平又是程序公平的体现。例如在诉讼程序中,只有法院遵守了立案的相关规定,才能保证案件诉讼程序正常进行这一结果的公平;只有法官遵守了回避的相关规定,才能保证案件判决结果的公正;只有法官遵守关于当事人诉讼权利的规定,才能保证案件判决的公平。但是正如前面所述,由于每个人对公平概念的理解不同,判断标准不同,程序公平并不一定能保证结果的公平,只能说是增加了各方当事人的公平感。目前主流的观点认为程序公正与实体公正同等重要,但是当两者发生冲突时,应当程序

优先。这并不是说结果的公平不重要,只是因为结果公平涉及许多因素的综合和不同标准的评价,比较难以衡量。因此可以这样说,虽然程序公平不能完全保证结果公平,但是结果公平起码要以程序公平作为先决条件。程序公平是对结果公平作出的最大努力。

五、法律正当程序在会计准则制定中的移植与运用

会计准则既是一种制度设计,也是一种行为准则,它指导会计人员对交易事项加以确认、计量和报告,最终向各利益相关者提供相关和可靠的财务信息。为了保证财务信息的客观公正,就要求会计准则本身中立、公平,并且是高质量的,因此在会计准则制定过程中移植引入制定法律常用的正当程序就显得格外必要。

法律移植虽然通常是指特定国家(或地区)的某种法律规则或制度移植到其他国家(或地区),但更为广义的法律移植也可以包括将法律规则及制度程序移植到其他学科领域。将法律正当程序引入会计准则制定过程,也应当是法律移植的一种形式。事实上。在将会计准则作为法律法规体系一部分的国家。制定会计准则本身就是一种法律程序;即使是那些没有将会计准则列为法律法规体系一部分的国家,为了提高会计准则的权威性和公信力,往往会更加注重会计准则制定过程中的独立性、公开性和充分性。后者的情况如美国,FASB是一个独立的民间机构,其制定会计准则虽然得到了美国政府机构的授权,但它所制定的会计准则并不属于强制执行的法律。正是在这种情况下,FASB改变了其两个前任CAP、APB的准则制定程序,最早引入法律正当程序(即会计上所说的充分程序)制定会计准则。FASB的做法为许多国家的会计准则制定机构所效仿,就连国际财务报告准则的制定机构――国际会计准则理事会(IASB)也宣称采用“国际充分程序”(international due process)制定国际财务报告准则。

裘宗舜教授等认为。“due pro-cess”译为“允当程序”比“充分程序”更为合适。译为“充分程序”只强调准则制定过程中给予充分机会听取各相关集团的意见,而未反映出给予这一“充分机会”的目的是为了保证准则制定的独立性、公正性,不被相关利益集团所影响或控制,译为“允当程序”更能反映在准则制定中使用“due process”的目的。他们认为,允当程序应用于会计准则的制定,是指在准则制定中所遵循的一整套完整、充分、严密、稳定的程序,其目的是为了保证准则制定的独立性、公平性、公开性,让所有可能受拟订准则影响的机构或个人在准则最终前有机会让准则制定机构听取其意见。它一般包括建议新项目、列入计划、研究准则大纲、公布规划草案、提交最终草案、征求意见稿、通过准则草案、确定并公布最终准则。

FASB自制定会计准则以来,首先按照“告知原则”将其制定准则的“充分程序”对外公布。在不根本改变“充分程序”基本原则的情况下,FASB有时会根据需要修改“充分程序”的具体步骤。按照FASB网站目前反映的信息,其“充分程序”一般需要经过以下步骤,虽然并不是每一个准则项目都必须经过完整的全部步骤,但这些步骤对于主要的议程项目却是必需的。

1　理事会接受可能立项项目的要求和建议,并重新考虑各种来源的现行准则:

2　作为立项程序的一部分。工作人员汇集所收到的信息,并在公开理事会会议上讨论其研究成果;

3　理事会采用简单多数投票规则决定项目是否加入其议程:

4　理事会对工作人员在数次公开理事会会议上所确认和分析的各种问题加以仔细考虑;

5　理事会征求意见稿(在某些项目中,工作人员可能会在发行征求意见稿前邀请评论或初步意见):

6　如果有必要,理事会将召开关于征求意见稿的公开圆桌会议:

7　工作人员分析评论函、公开圆桌会议的讨论意见及其他信息,理事会再次考虑公开会议上提出的新的条文;

8　理事会采用简单多数投票方法决定是否一项准则公告或解释公告。

IASB在2002年4月批准通过的《国际财务报告准则前言》中,详细规定了“国际充分程序”的具体步骤:

1　要求工作人员确定和审核与议题相关的所有问题,并考虑“概念框架”对这些问题的使用;

2　研究各国会计核算的要求和实务,与各国准则制定机构就这些问题交换看法;

3　向“准则咨询委员会”咨询,是否可以将该议题添加到IASB的议程中;

4　成立咨询小组,就该项目向I―ASB提供建议;

5　讨论稿,向公众征求意见;

6　至少由8名IASB成员投票批准的征求意见稿,并向公众征求意见,包括IASB成员所持的任何不同意见;

7　随征求意见稿公布结论基础;

8　考虑在征求意见期限内收到的所有对讨论稿和征求意见稿的意见;

9　考虑是否需要举办听证会以及是否需要进行实地测试,如果认为有必要,就举办听证会和进行这类测试;

10　至少由8名IASB成员投票批准一项准则,的准则可以包括任何不同的意见;

11　随准则公布结论基础,说明I―ASB充分程序的步骤以及IASB如何处理公众对征求意见稿的意见等。

2006年3月,国际会计准则委员会基金会(IASC Foundation)为了进一步补充和完善IASB的准则制定程序,在经过公开咨询和内部讨论后,专门了《IASB充分程序手册》,将IASB的准则制定程序划分为六个阶段:(1)制定议程;(2)项目计划;(3)制定和讨论稿;(4)制定和征求意见稿;(5)制定和国际财务报告准则(IFRS);(6)IFRS后的程序。

与《国际财务报告准则前言》中规定的充分程序相比,《IASB充分程序手册》增加了第二阶段“项目计划”和第六阶段“IFRS后的程序”,前者保障IFRS制定工作的有序开展,后者促进IFRS准则的有效执行。在公开性方面,手册要求将议程、讨论稿、征求意见稿、准则草案都挂在I―ASB网站上。比以前更强调信息的透明性和可获取性(transparency and accessibility);在确定IASB议程时,手册规定应考虑增加趋同的要求和资源限制;在征求公众反馈意见方面。手册增加了实地访问和实地测试(前言中仅有实地测试);在举行公开会议方面,除了举行听证会以外,手册还增加了举行圆桌会议或其他形式(前言中仅规定举行听证会)。对于与IASB充分程序有关的出版物和信息,手册作了较详细的列举并要求及时在IASB的网站上免费公布,包括受托人委员会、IASB、准则咨询委员会(SAC)、工作组、国际财务报告解释

委员会(IFRIC)、听证会和其他公开会议的会议计划、评论函和书面递交函,准则及其修订稿的征求意见稿,解释公告及其修订稿的草案,讨论稿,IASB快报(IASB Update)和IFRIC快报,项目快报(Project Up―date),征求意见稿与IASB当前建议的比较,新闻稿(Press Release)以及其他相关信息等。可见,《IASB充分程序手册》对制定国际财务报告准则的“国际充分程序”作了更为正规和详细的完善。

六、结论与启示

将法律正当程序的基本要求与FASB、IASB充分程序的步骤相比较,可以看到,FASB、IASB的准则制定程序已尽可能满足了法律正当程序诸要素的要求。

1　独立性。准则制定机构的独立性是保证准则制定程序公平性和中立性的前提。FASB的前任CAP和APB均隶属于美国注册会计师协会(AICPA)而非独立,而FASB是一个独立的会计准则制定机构。同样,I―ASB是在原来的国际会计准则委员会(IASC)的基础上改组设立的。也是一个独立于各相关利益集团的会计准则制定机构。

2　公开性。按照法律正当程序中的“充分告知原则”。FASB和IASB尽量使其准则制定程序公开和透明。它们将讨论稿、征求意见稿及其他文件向咨询机构和各利益团体送交,广泛征求意见。FASB和IASB的会议对外公开,有关议程和各种文告均在网上公布并供公开讨论和下载,还适时举行公开听证会等,由此保护了当事人或各相关利益集团的被告知权和听证权。

3　公平性。FASB和IASB的准则大多经过各利益集团的充分博弈,但又不被任何一个利益集团所控制,也不偏袒任何一方,因此其程序应当说是公平的。FASB和IASB在讨论准则草案时经常会采用圆桌会议的方式,各当事人或利益集团的地位是平等的,准则的最终通过也由投票决定,准则的后面还附带结论基础以及不同的意见。程序公平有利于保障所制定会计准则的公平。

4　充分性。充分性是指一项准则的出台需要经过各方面充分的讨论,从讨论稿到征求意见稿到准则终稿,需要经过多次上下反复的过程。充分性使得任何准则不可能按照“救火式”草率地出台,但同时也对程序的终结性提出了要求,即对准则的完成时间作出详细计划及规定,以保证准则的及时性。FASB和IASB对会计准则的制定均在其网站上公布了时间表,对讨论稿、征求意见稿和准则终稿的时间均作了计划安排,每项准则都是按照计划经过有序的讨论、征求意见和投票表决,不会出现许多准则蜂拥而上的情况。

总之,法律的正当程序被引入会计准则制定过程后,形成了我们所熟知的“充分程序”。而“充分程序”的基本特征又可以归结为独立性、公开性、公正性和充分性等几个方面。FASB和IASB为了制定高质量且具有公信力的会计准则,制定了“充分程序”的具体步骤并予以公布,这符合法律程序本身需要公开性、透明性的现代法治原则,很值得我们学习和借鉴。我国会计准则属于会计法律法规的一部分,由财政部负责制定。财政部在2003年7月公开了《会计准则制定程序》,将我国会计准则的制定过程分为立项阶段、起草阶段、公开征求意见阶段和阶段。对照1994年的《制定具体会计准则的目标、内容、组织和程序》,我国新的会计准则制定程序更加强调公开征求意见和批准这两个环节,更加重视发挥会计准则咨询机构的作用。对准则制定程序的公开性和公平性等方面作了重大改进。然而。与FASB和IASB的“充分程序”相比,我国会计准则制定机构的独立性问题仍存在争议;准则制定过程也没有经过公开的听证会、圆桌会等形式的讨论;公众和社会各利益集团对准则制定的参与度不高,缺乏主动性和积极性;我国会计准则的批准也没有采用票决制的方式,而是由财政部领导最终审定;对所的准则没有附加结论基础及对不同煮见的处理;对新会计准则的推行缺乏实地访问和实地测试的环节;对准则项目的计划还不够严密和公开,“救火式”制定准则的情况难免发生;对准则的程序也缺乏必要的考虑等等。因此,笔者认为,有必要认真研究“充分程序”的法理内涵及运作机制。进一步完善我国会计准则的制定程序,提高我国会计准则的质量。

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