资产减值计量中可收回金额的确定

现行时点上资产价值评估存在以下代表性观点：以FASB为代表的观点认为资产现行时点上的价值主要依赖于特定时点上资产的公允价值。以IASB为代表的观点认为在资产减值的确认和计量中引入可收回金额的概念，并将可收回金额定义为销售净价和使用价值二者中的较高者。我国新准则规定，资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。从以上观点来看，资产减值会计计量的关键表现为资产现行时点上可收回金额的确定。

一、确定和估计公允价值及处置费用

IAS36将公允价值定义为“在公平交易中，熟悉情况并自愿的各方之间交换一项资产或结算一项负债时所采用的金额”。SFAS144将公允价值定义为“在自愿的各方进行的当前交易中，也即在非强制或清算性出售交易中，买卖一项资产(承担或结算一项负债)所采用的金额”。而我国新准则对可收回金额的确定作出如下规定：(1)资产的公允价值减去处置费用后的净额，应根据公平交易中协议价格减出可直接归属于该资产处置费用的金额确定。(2)如不存在销售协议但存在资产活跃市场的，应按照该资产的市场价格减处置费用后的金额确定。资产的市场价格通常应当根据资产的买方出价确定。(3)在不存在销售协议和资产活跃市场的情况下，应以可获取的最佳信息为基础，估计资产的公允价值减处置费用后的净额，该净额可以参考同行业类似资产的最近交易价格或者结果进行估计。处置费用表述为“与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等”。

在估计资产可收回金额时，应遵循重要性原则。根据这一原则，资产存在下列情况的可以不估计其可收回金额：(1)以前报告期间的计算结果表明，资产可收回金额远高于其账面价值，之后又没有消除这一差异的交易或者事项，资产负债表日可以不重新估计该资产的可收回金额。(2)以前报告期间的计算与分析表明，资产可收回金额相对于本准则列示的减值迹象反应不敏感，在本报告期间又发生了该减值迹象的。

二、确定资产未来现金流量

资产预计未来现金流量的现值，应按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。预计的资产未来现金流量应包括资产持续使用过程中预计产生的现金流入；为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出(包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出)，该现金流出应当是可直接归属于或可通过合理和一致的基础分配到资产中的现金流出；资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量，该现金流量应是在公平交易中，交易双方自愿进行交易时，企业预期可从资产的处置中获取或者支付的、减去预计处置费用后的金额。

预计资产未来现金流量的方法主要有：(1)期望现值法，该技术采用反映可能结果范围的复合现金流量和无风险利率来估计公允价值；(2)传统现值法，该技术采用单一的估计现金流量和单一利率(该利率与风险相当)来估计公允价值。IASB和FASB均允许主体在两种方法中进行选择。但从SFAS7、SFAS144和修订后的LAS36(2004)来看，FASB倾向于期望现值法，IASB则倾向于传统现值法。两种方法各有利弊，因而很难简单地判定孰优孰劣。在我国新准则的应用指南解释中明确指出：预计资产未来现金流量，通常应当根据资产未来每期最有可能产生的现金流量进行预测。采用期望现金流量法，资产未来现金流量应当根据每期现金流量期望值进行预计，每期现金流量期望值按照各种可能情况下的现金流量乘以相应的发生概率加总计算。

预计未来现金流量和折现率，应当在一致的基础上考虑因一般通货膨胀而导致物价上涨因素的影响。预计资产未来现金流量应当分析以前期间现金流量预计数与实际数差异的情况，以评判预计当期现金流量依据假设的合理性，通常应当确保当期预计现金流量依据的假设与前期实际结果相一致；应当以资产的当前状况为基础，不应包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量，但应考虑为了维持资产正常运转或者资产原定正常产出水平所必需的未来发生的现金流出。预计在建工程、开发过程中的无形资产等资产的未来现金流量，应当包括预期为使该类资产达到预定可使用或可销售状态而发生的全部现金流出。资产的未来现金流量受内部转移价格影响的，应当采用在公平交易的前提下，企业管理层能够达成的最佳的未来价格估计数进行预计。

在现值计量中需要估计折现率，折现率应是反映当前市场货币时间价值和资产特有风险的税前利率。折现率不应反映企业在估计未来现金流量时已经对资产特定风险的影响作了调整的风险，以避免重复计算。折现率的确定通常应以该资产的市场利率为依据。该资产的利率无法从市场获得的，可使用替代利率估计折现率。替代利率可根据加权平均资金成本、增量借款利率或者其他相关市场借款利率作适当调整后确定。调整时，应考虑与资产预计现金流量有关的特定风险以及其他有关政治风险、货币风险和价格风险等。估计资产未来现金流量现值，通常应使用单一的折现率。资产未来现金流量的现值对未来不同期间的风险差异或者利率的期间结构反应敏感的，应当在未来各不同期间采用不同的折现率。