趣谈交易性金融资产会计处理

[提要] 交易性金融资产是金融资产的重要组成部分，是企业为了近期内出售而持有的金融资产。本文运用趣味案例，就交易性金融资产的取得、持有期间、资产负债表日及处置时相关的会计处理进行形象地说明，给严肃的账务处理予以形象化、生活化，增强趣味性，易于理解，便于记忆。

关键词：交易性金融资产；母牛；小牛；投资收益；公允价值变动损益

中图分类号：F23 文献标识码：A

收录日期：2015年6月29日

一、交易性金融资产的确认

我国《企业会计准则第22号―金融工具确认和计量》中的规定，把金融资产划分为四类。其中，第一类是以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，包括交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

根据《金融工具确认和计量》准则的规定，常见的交易性金融资产确认的条件主要有：一是取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售或回购。例如，企业以赚取差价为目的，随时准备出售而从二级市场上购买的股票、债券、基金等；二是属于进行集中管理的可辨认金融工具的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理等。这就好比某投资者准备“炒牛”，近期从市场上买一头母牛，根据市场行情的变化，随时准备出售该头母牛。

二、交易性金融资产账户设置

交易性金融资产一般应设置以下一些主要账户进行会计核算：

（一）交易性金融资产。该账户属于资产类账户，是用来核算企业以交易为目的所持有的股票、债券、基金等，该账户可按交易性金融资产的类别和品种，分别设置“成本”、“公允价值变动”。这里“交易性金融资产”可以理解为“母牛”，购入时的市场价格理解为“成本”，在持有母牛期间，母牛的价格或涨或跌，理解为“虚赚”、“虚亏”。

（二）公允价值变动损益。该账户属于损益类账户，主要用来核算交易性金融资产等由于公允价值变动所导致的应计入当期损益的利得或损失。

在资产负债表日，当交易性金融资产的公允价值高于账面价值时，此时属于利得，反之，就是损失。这里可以理解为，某投资者持有母牛一段时间，此时在市场上母牛价格上涨，虽然没有出售出去，但是仍感觉是赚了；反之，价格下跌，则感觉亏了。

（三）应收利息。该账户属于资产类账户，用来核算企业交易性金融资产等应收取的利息，属于债券投资。该账户可按借款人或被投资单位进行明细核算。企业取得交易性资产时，按支付的价款中所包含的、已到付息期，但尚未领取的利息，借记“应收利息”账户，该账户期末借方余额，反映尚未收回的利息。例如，某投资者购入母牛时，由于母牛腹中已怀有小牛，那就要额外的增加购牛的成本，但是等小牛出生，该成本就会回收回来，所以母牛腹中的小牛就可以理解为该投资者支付价款中所包含的、已经知道会有的、但是尚未收到的利息，在这里也就是天然孳息，在会计计入“应收利息”。

（四）应收股利。该账户属于资产类账户，是用来核算企业应收取的现金股利，属于股票投资。指的是已宣告但尚未发放的现金股利，该账户的账务处理类似于上述的应收利息。

（五）投资收益。该账户属于损益类账户，是用来核算企业确认的投资收益或投资损失。这里可以理解为最后把母牛卖出，去除成本后，可能是投资收益，也可能是投资损失。

三、交易性金融资产的会计处理

（一）交易性金融资产的初始计量。企业取得交易性金融资产时，按其公允价值，借记“交易性金融资产――成本”，按发生的交易费用，借记“投资收益”，按已到付息期但是尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收利息”或“应收股利”，按实际支付的金额，贷记“银行存款”或“其他货币资金”等。会计分录如下：

借：交易性金融资产――成本（公允价值）

投资收益（支付的手续费）

应收利息/应收股利（已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的股利）

贷：银行存款

（二）持有期间发生的现金股利或利息。该交易性金融资产在持有期间投资方收到利息或被投资单位发放现金股利时，借记“银行存款”，贷记“应收股利”或“应收利息”，会计分录如下：

借：银行存款

贷：应收利息/应收股利

如若在持有该交易性金融资产期间，又产生利息或被投资方宣告但尚未发放现金股利时，借记“应收股利”或“应收利息”，同时贷记“投资收益”。会计分录如下：

借：应收利息/应收股利

贷：投资收益

（三）在资产负债表日，公允价值发生变化。资产负债表日，该交易性金融资产的公允价值高于购入时的公允价值时，表明企业的该项金融资产增加，借记“交易性金融资产―公允价值变动”，贷记“公允价值变动损益”。会计处理如下：

借：交易性金融资产――公允价值变动（由于公允价值变动导致的资产增加）

贷：公允价值变动损益（虚的收益增加）

反之，在资产负债表日，该交易性金融资产的公允价值低于购入时的公允价值时，表明该企业的该项金融资产减少，借记“公允价值变动损益”，贷记“交易性金融资产――公允价值变动”。

借：公允价值变动损益（虚的收益减少）

贷：交易性金融资产――公允价值变动（由于公允价值变动导致的资产减少）

（四）交易性金融资产的处置。由于企业持有交易性金融资产的目的是赚取差价，根据市场行情，随时准备出售该项交易性金融资产，所以，应当将该交易性金融资产出售时公允价值与其账面价值之间的差额确认为投资收益，同时，将之前计入“公允价值变动损益”转入“投资收益”。会计处理如下：

借：银行存款

贷：交易性金融资产――成本

――公允价值变动（可能在借方）

投资收益（可能在借方）

同时，借：公允价值变动损益

贷：投资收益

或借：投资收益

贷：公允价值变动损益

四、交易性金融资产的账务处理――趣味案例

2013年5月20日，甲公司从深圳证券交易所购入乙公司股票100万股，占乙公司有表决权股份的5%，支付价款210万元，其中支付给证券公司的交易费用共2万元，已宣告发放现金股利8万元。甲公司将其划分为交易性金融资产。①2013年6月20日，甲公司收到乙公司发放的2012年的现金股利8万元；②2013年6月30日，乙公司股票收盘价为每股2.20元；③2013年12月31日，甲公司仍持有乙公司股票，当日，乙公司股票收盘价为1.9元；④2014年4月20日，乙公司宣告发放2013年现金股利160万元；⑤2014年6月20日，甲公司收到乙公司发放的2013年的现金股利8万元；⑥2014年7月24日，甲公司以每股2.3元的价格将股票全部转让，同时支付手续费等交易费用2万元。

假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下：

1、购入时

借：交易性金融资产――乙公司股票――成本 200

应收股利 8

投资收益 2

贷：银行存款 210

在这里，笔者通过类比，形象化该账务处理。某牛贩子购入母牛N头，共支付价款210万元，其中，交易费用2万元，母牛腹中已有小牛，并且小牛已有人愿意出8万元预定，此时，分录简单写为：

借：母牛――成本 200

小牛 8

亏损 2

贷：银行存款 210

2、2013年6月20日，收到的现金股利时

借：银行存款 8

贷：应收股利 8

此时，小牛出世，并且以8万元卖掉，相当于购入母牛时为了母牛腹中的小牛多出的8万元收回。

借：银行存款 8

贷：小牛 8

3、2013年6月30日，资产负债表日，股票价格发生变化。购入时共100万股，成本200万元，所以计算出每股价格2.00元，此时每股价格2.20元，股票价格上升，公允价值每股变动了0.2元。

借：交易性金融资产――公允价值变动 20

贷：公允价值变动损益 20

此时，该牛贩子发现牛市行情不错，涨了，心中窃喜，感觉牛更值钱了，但是由于牛没有出售出去，所以不能计入投资收益，这里只是一种“虚”增。

借：母牛――行情上升 20

贷：虚赚 20

4、2013年12月31日，资产负债表日，股票价格下跌。此时与上一个资产负债表日每股价格2.2元相比较，每股跌了0.3元。

借：公允价值变动损益 30

贷：交易性金融资产――公允价值变动 30

年底了，该牛贩子到市场看看行情，发现母牛价格大跌，欲哭无泪，但是只要不卖出母牛，就还有机会赚钱，所以此时牛贩子的亏损只是一种“虚”亏。

借：虚亏 30

贷：母牛――行情下跌 30

5、2014年4月20日，被投资单位宣告发放现金股利时。由于甲公司占乙公司有表决权的5%，所以甲公司应分到现金股利8万元。

借：应收股利 8

贷：投资收益 8

第二年，母牛又怀上小牛，此时对于牛贩子来说，是实实在在的收益，这是真赚了，所以计入到投资收益。

借：小牛 8

贷：赚钱 8

6、2014年6月20日，甲公司收到现金股利8万元

借：银行存款 8

贷：应收股利 8

牛贩子把小牛卖出，赚进一笔钱。

借：银行存款 8

贷：小牛 8

7、2014年7月24日，甲公司处置该项交易性金融资产

乙公司股票出售价格=2.3×100=230（万元）

出售乙公司股票取得的价款=230-2=228（万元）

乙公司股票持有期间公允价值变动计入当期损益的金额=20-30=-10（万元）

出售乙公司股票时账面余额=200+（-10）=190（万元）

借：银行存款 228

交易性金融资产――公允价值变动 10

贷：交易性金融资产――成本 200

投资收益 38

同时，把原来计入公允价值变动损益转入投资收益。

借：投资收益 10

贷：公允价值变动损益 10

最后，出售该母牛，得到的价款为230万元去除掉交易费用2万元，共228万元；在两个资产负债表日，母牛价格下跌的幅度大于上涨的幅度，所以总的来说是下跌10万元，那么母牛目前的账面价值为200万元减去10万元等于190万元，差额部分计入投资收益，所以会计分录为：

借：银行存款 228

贷：母牛――账面价值 190

赚钱 38

把原来虚赚、虚亏转实，也就是由虚变实。

虚赚20万元，虚亏30万元，总的来说是虚亏10万元。所以：

借：亏损 10

贷：虚亏 10

所以从以上可以看出，投资收益的借方金额为2+10=12（万元），贷方金额为8+38=34（万元）。所以，企业净赚34（万元）；站在牛贩子的立场来看，亏损和赚钱两个力量的大小，所以综合来说，赚钱34（万元）。

通过以上趣味案例的分析讲解，使得交易性金融资产的会计处理变得富有趣味性，通俗易懂，使人更容易理解和记忆。

主要参考文献：

[1]财政部.企业财务会计准则讲解.人民出版社，2010.

[2]刘专.浅探完善金融资产确认与计量[J].2011.25.

[3]刘永泽，陈立军.精编版中级财务会计[M].东北财经大学出版社，2012.