关于现行会计核算体系在企业集团合并报表中计量准确性讨论

由于经济体制原因，中国现有的经济体系中存在着数量众多的企业集团。企业集团的形成主要有两方面的原因。一方面是经济体制原因，原有大量计划经济下的国有的单位组织形式转变成市场经济下的企业集团形式。原有的计划经济体制下各个单位普遍存在着企业办社会的现象，单位的存续并不以经济合理性为考察条件，而以完成上级领导单位的生产计划为导向，经过改制后，形成了数量众多的企业集团。在沪深两市中，这种现象尤其明显。其次，在包括中国在内的东亚国家内，私营企业之间大量存在着网状的相互参股控股组织形式或是金字塔形的控股组织形式，这两种形式都会以企业集团形式呈现。

企业集团形式的组织形式对合并报表的准确性形成了巨大的挑战。一般来说公司合并有新设合并，吸收合并和控股合并三种形式。控股合并形式下的报表合并，对现有的会计核算体系形成了巨大挑战。在控股合并情况下，母公司取得子公司以及孙公司的控股权，在原有的子公司和孙公司继续经营的基础上，他们之间还形成了新的业务和控制关系，由于控股关系而形成的利益关系，以及在企业组织，经营战略上的相互联系使得现有合并财务表表的真实性和准确性大打折扣。

在未发生控股行为之前，各个公司独立经营，互不干涉，但一经母公司控股，原有的平衡关系被打破，母公司和子公司之间形成了控股关系，从而在经济利益上成为共同体。对母公司的投资者来说，子公司和孙公司有了一个共同的“大脑”，通过控股结构，母公司可以派出代表自身利益的董事成员，推举代表自身利益的管理人员，从而形成了控制传导链条。但从法律的角度来分析，母公司和子公司仍然相互独立，在法律上同为独立的经济实体；在日常的经营活动中，原有的人员和业务经营仍然保持稳定，不会发生大的变化。当公司之间无经济利益联系时，作为独立核算的经济主体，理所当然的会从自身利益角度出发进行经营活动，由此形成的票据以及由此而来的报表具有一定的真实性。但如果存在母公司与子公司这种控股经济联系时，他们之间形成了共同利益的基础，在进行交易时，则有可能违背了市场原则，进行相互支持或掏空。学术界对此经过数十年的研究，发现在包括中国，日本、韩国以及东南亚地区不同经济制度下多个国家地区的公司进行比照研究，发现由于控股结构的原因，终极控股股东可以轻而易举地通过关联交易等形式对小股东的利益进行损害。为了帮助读者理解，我们可以假设有A，B和C三家公司，A公司持有B公司51%的股份，B公司持有C公司51%的股份。在A，B和C公司之间，A公司可以通过关联交易把B和C公司在市场上可以买到的原材料以高价或低价转让给B公司或C公司，从而形成了隐形的利益输送链条。同时，A公司可以把原价较低的产品加价10%出让给B，B在购买价基础之上加价10%转让给C公司。这样A公司，B公司以及C公司都可以形成10%的利润，但是实际上产品的真正的价值并未实现，而控制链条上的公司通过关联交易却形成了巨额的纸面利润。

在发生了这些关联交易的时刻，现有的会计核算体系难以捕捉到企业集团内部相关交易的实质。由于各个公司在法律上同为平等的实体，现有核算体系所体现的计量结果使得相关财务报表的使用者相信交易的完成是基于市场平等交换的基础之上，从而使得终极控股股东轻而易举地侵害了中小投资者的利益。

发生上述情况的原因何在，主要是由于现有会计核算体系会计主体选择以及相应的计量方法存在缺陷。现有的会计核算体系在选择会计主体时，通常把母公司作为会计核算主体，但是从法律的角度来讲，母公司也只是大企业集团内部中一个独立的经济体和其它的子公司或孙公司并未本质区别，会计的核算原则是“实质重于形式”，反映企业真实的经营情况，如果选择母公司作为会计主体，在会计信息收集整理以及分析的过程中，信息的真实性原则将会受到挑战。

其次，与母公司为计量主体的配套记账方法也存在一定缺陷，现有会计核算体系中，与母公司为主的计量观所相对应的计量方法是权益法。如果母公司完全拥有子公司的股权，现有的计量方式则会重复反映相关交易信息，如果不是全资拥有子公司，则会形成一定程度的信息失真现象。

限于当时的人力物力，会计先贤在选择集团公司合并方法时，对公司集团内部各个成员之间的交易选择了“不记账”的编制方式，称之为合并法。试想一个母公司控制5～10个子公司，如果内部成员之间相互记账，那么将会产生额外的5～10倍工作量，对人员配置将会成倍增加，传统的会计核算方式在没有现代信息系统的协助下，难以完成此种工作安排，而现行的会计核算体系在牺牲了报表的准确性基础上，节省大量的资源，在目前经济越来越发达的情况下，原有的会计编表方式难以满足公司利益相关者的信息需求，尤其是难以满足保护少数股东权益的需求。“合并法”在目前集团公司控股结构复杂以及经济总量迅速成长的环境下，造成的会计信息失真将会愈加严重。现有的合并法在计量集团内部成员如母公司和子公司之间的交易时，面临着难以适从的问题。尤其是在内部的商品购销方面，由于母子公司各自记账，月底编制合并报表时，需要进行抵消分录一道手续。抵消分录记录行为的理论假设要求月末商品库存没有剩余，在企业实际经营过程中，这种假设过于理想。母公司对子公司的产品销售难以完全符合当时市场需求，如果子公司完全销售或者供小于求，则不会出现上文所提到的分录抵消问题，如果略有剩余，子公司会计人员则需要追索此次产品库存由哪月哪批交易形成，不断跟踪本月及上月甚至上上月的销售凭证，在分录抵消后进行报表编制。同时，由于合并法平时不记账，编制合并报表时间同业务发生时间存在一定差距，在编制时难以通过搜索相应的原始票据来完成报表编制。日常实用的方法大都从结果反推原有的经济业务发生过程。

随着中国经济的迅速发展，企业间业务的复杂性成倍增加，如何制定出满足企业利益相关方所需要的真实信息，对现有的会计体系是一个极大的挑战。上文中对我国目前通行的会计计量观以及计量方法所存在的问题进行讨论，意欲抛砖引玉，提出问题与诸位学人讨论。