环境费用效益分析法在环境绩效审计中的应用

环境费用效益分析法是典型的常规审计分析方法与环境经济学方法相融合在环境绩效审计中的一种应用方法。其目的是在现有的经济技术条件下，以最少的费用取得最大的收益，其基本原则是效益必须大于费用。

环境效益一般从经济效益和社会效益两方面分析，经济效益包括由于由企业发生环境成本支出而改善环保措施而带来的直接效益和间接效益；社会效益则包括企业形象的提高、绿色产品的开发与销售、环境风险的降低、职工和附近居民发病率的减少等间接效益。

环境费用是指为管理企业活动对环境造成的影响而被要求或主动要求采取的措施成本，以及因企业执行环境目标和要求所付出的其他成本(费用)，目前一般有三种方式，一是为达到环境保护法规所强制实施的环境标准而发生的费用，如环保设备的投入成本及营运费用；二是国家实施经济手段保护环境时企业所发生的成本费用，如超标准的排污费、环保基金等；三是企业为了提高自身环境要求而主动付出的环境成本费用，如为了使自己的产品在国内及国际市场上更具有竞争力，提高企业的环保声誉，开发绿色产品等。笔者认为，可以借鉴环境费用效益分析中的价值评估法对环保项目及各种污染方案的环境成本和环境效益进行分析计量，再结合财务管理学的有关知识，进行环境绩效审计以确定该项目的经济性、效率性及效果性。

一、环境费用效益的价值评估方法

环境费用效益的价值评估是绩效审计的重点和难点，但这也是环境费用效益的评价基础。环境费用效益的价值评估方法又称环境经济评价技术，它通过一定的手段，对环境资产所提供的物品或服务进行定量评估，并且通常以货币的形式表征出来。主要有以下几种方法：

一是直接市场价值评价法。直接市场评价法是将环境质量视为一个生产要素，其变化会引起生产率和生产成本的变化，从而导致产品价格和产出水平的变化，通过对这种变化的观察和量度并用货币价格测算可评估环境变化的影响。主要包括生产效应法、人力资本法、机会成本法。

二是揭示偏好价值评估法(替代市场法)。揭示偏好法通过对人们表现出来的环境偏好(人们在与环境联系紧密的市场中所支付的价格或所获利益)估算环境质量变化的经济价值。该方法主要有内涵资产定价法、防护支出法、旅行费用法等。

三是意愿调查法(陈述偏好法)。意愿调查法是通过对人们表达出来的环境偏好估算环境质量变化的经济价值。意愿调查价值评估法是典型的陈述偏好法。意愿调查评估法通过调查，推导出人们对环境资源的假想变化的评价。当缺乏真实的市场数据，甚至也无法通过间接的观察市场行为来赋予环境资源以价值时，只好建立一个假想的市场来解决。意愿调查评估法试图通过直接向有关人群提问来发现人们是如何给一定的环境变化定价的，直接询问调查对象的支付意愿或接受赔偿意愿是意愿调查法的特点。如投标博弈法、比较博弈法、无费用选择法、专家调查法等就是几种常用的意愿调查法。

二、环境费用效益分析法的审计程序与方法

第一，识别环保项目的费用与效益，并进行货币计量。首先应确定分析目标及分析范围，识别主要的环境影响，在这一阶段，应充分利用环境经济专家的工作及意见，尽可能全面地考虑环境的直接影响和间接影响。然后通过价值评估技术对上述物理效果进行货币计量。进行正确的货币计量是费用效益分析的重点和关键。借用环境经济学的价值评估方法对环境绩效审计项目所造成的社会效益和经济效益进行计量，也是环境费用效益分析的关键所在。

第二，用财务管理学知识把发生在未来的费用与效益贴现为现值。由于项目的实施及运行通常需要几年甚至几十年的时间，对环境造成影响的费用和效益也会随时间而积累。因此必须把时间因素考虑进来，从而有可能将发生在不同时间的费用和效益进行对比。

第三，通过财务指标将贴现的费用和效益进行对比。将环境影响的费用和效益的现值与其他方面的费用和效益的现值相加，求出总的费用现值和效益现值。然后利用财务管理学的投资决策指标，如净现值法、现值指数法等作出决策。

第四，确定评价标准，进行综合评价。由于审计项目的复杂性，环境绩效审计采用的标准可能有所不同，需要根据具体项目进行分析。主要依据有《环境影响评价法》和《建设项目环境保护管理条例》等规定。

第五，提出审计结论和建议。

以下通过实例，运用环境费用效益分析法进行环境绩效审计，并分析项目是否可行，是否经济有效。

1、砖瓦厂概况：占地100亩，年产粘土砖块3000万块，日产10万块，投资356万元，营运期10年。

2、费用成本估算

(1)直接费用

(2)环境成本(间接环境影响)

环境成本主要指使用资源和造成环境污染等外部不经济费用。为简单起见，这里只考虑主要的环境影响，即毁田取土和氧化物污染气体对桑蚕生产的影响所带来的环境负效益。

一是毁田取土。本项目每年制砖毁田300亩，假设以耕作层40cm取土量计，采用机会成本法计算其损失。以土地原有使用功能(种植水稻)为代表，每亩年产水稻500kg计，每公斤净收益1．0元，则该项目一年毁田取土的成本为：

500×1．0×300=15(万元)

二是氟污染。一般砖瓦厂废气中氟化物的排放浓度为20～30毫克，立方米。此浓度足以对其风向1000米范围内的蚕桑生产产生严重影响。对此项环境成本难以用治理费用计算，故用氟污染对蚕桑生产的影响来评价成本。由于在蚕生产期间(一般为5月下旬到6月中旬)，地方政府均强制要求砖瓦厂停产以保护蚕生产，因此可以用停产所带来的经营损失作为砖瓦厂氟污染的环境成本：

10万块／天×30天×0．1元／块=30(万元)

3、效益估算

(1)生产效益。年产3000万块砖，按市场价格计算的生产效益为：3000万块×0．1元／块=300(万元，年)

(2)环境经济效益(间接影响效益)。砖瓦厂回收利用煤渣的问接经济效益，表现为两个方面。

一方面，煤渣的回收利用减少了毁田取土量。本项目可回收煤渣量126公斤／万块。低比例渗入粘土中制砖，每年可减少毁田2．5亩，因此产生的效益用种植水稻得的收入来表示。

2．5亩x500公斤／亩×1．0元／公斤=1250(元／年)

另一方面，煤渣回收利用可减少用地2亩，用以上相同方法计算其效益为1000／年。

两项合计为2250元／年，由于水稻种植的重复性，该项效益第二年起应累计计算。

笔者认为在成本效益分析时环境审计人员应采取抓重点的方法，先对重要事项进行处理，然后再解决次要的事项，这样在重要事项解决后，其他有关事项就会迎刃而解，从而可以省去在某些次要问题上所占用的时间，节省相关的审计成本。而分析的过程中往往需要具有丰富审计经验的审计人员，因为在错综复杂的证据面前，有经验的审计人员知道如何抓住审计重点，如何从收

集到的审计证据中找到隐藏在证据后的问题。

4、综合评价

综合前面的分析计算，该砖瓦厂的费用一效益计算如表2所示。

净现值=-63．10(万元)

环境效益÷环境费用=0．72

5、环境绩效审计结论和建议

(1)费用效益分析表明，砖瓦厂的环境经济评价净现值小于0，效益费用比小于1，不论从长期或短期看，砖瓦厂对生态环境造成的影响都是巨大的，其中某些影响是不可恢复的。

(2)该项目的效益，第二年比第一年有所上升，其余均是逐年减少的，说明砖瓦厂是非可持续发展的。

(3)改善砖瓦厂的生产工艺和技术水平，积极开展废物制砖机等的研究，开发新型建材，保护耕地资源。加强对砖瓦厂废气，尤其是氟化物的污染治理，以减少环境污染损失。

三、使用环境效益分析法的注意事项

环境费用价值评估法在环境绩效审计中的最主要应用就是提供量化结果。但在应用时应注意以下几点：

首先，在运用环境效益分析法时注意结合我国的国情。现有的研究也多数照搬环境经济学的方法，因此在借用时应充分考虑我国的国情。由于我国尚未建立综合考虑环境因素的经济核算体系，仅依靠现有的会计资料，对项目进行评价所得出的结论不仅是不全面的，还有可能是违背可持续发展原则的。因此在进行环境绩效审计采用此方法时不仅注意经济上的可行性，还要从环保方面考虑社会效益和环境效益，正确计算环保成本和环保效益，要包括所有发生的直接和间接效益。

其次，在进行环境绩效审计时，要注意环境价值评估方法的选择是否适用。例如，意愿调查评估法评估环境资源的价值，在我国很少有实例，这主要是因为普遍缺乏进行市场调查的传统及人们对环境价值的认识偏低，很难得出真实的结果。

第三，运用该方法时要考虑该项目的环境影响的长期性特点。运用价值评价理论主要是从环境效益和成本的量化角度更好地判断环境绩效审计项目的经济性、效率性和效果性。但由于环境影响的长期性和综合性，如果仅在短期内就某单项工程对居民健康影响进行评价，很可能造成环境成本偏低。因为一般的环境审计难对一个项目进行时间的跟踪，而环境对健康的影响有的要经过10年以上才会显露。因此在运用该法时应充分考虑该项目的环境影响的长期性特点。

注：本文中所涉及到的图表、注解、公式等内容请以PDF格式阅读原文。