收付实现制在借款费用资本化中的应用

借款费用，是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本，包括借款利息、 折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。 以一般借款利息费用资本化金额为例，其计算公式为： 一般借款利息费用资本化金额=累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数 × 所占用一般借款的资本化率。 借款费用的资本化金额是应按照权责发生制还是收付实现制进行确认， 完全取决于累计资产支出超过专门借款部分的资产支出采用何种制度进行确认。依照《企业会计准则第17号 ―― 借款费用》规定， 资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、 转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出。 笔者将遵循资产支出的这三种形式论证观点。 明确收付实现制与权责发生制的区别尤为关键，收付实现制是以款项的实际收到和付出作为收入和费用发生的标志； 权责发生制是以权利与责任的发生和转移作为收入和费用发生的标志。

一、以支付现金形式发生的资产支出

“现金”的广义概念，包括库存现金、银行存款以及其他货币资金等。支付现金是指购建或生产符合资本化条件的资产而用现金支付。如为购买工程用材料或支付相关固定资产的职工薪酬而支付的现金，除此之外，还包括工程建造的预付款项等。在以支付现金的方式完成资产支出时，要从支付现金那一刻起才能算做“资产支出已经发生”，就本期完成的现金支付而言，与购建或生产符合资本化条件资产有关的权利与责任，有可能在以前某期已经发生和转移，也有可能在本期或以后某期才会发生和转移，但只要在本期完成了现金支付，就应该算作资产支出。例如，本期支付的预付款项，相应的权利和责任在本期并未发生和转移，但款项已经实际付出，因而只能采用收付实现制进行确认。所以，此种资产支出方式只能以款项的实际付出作为标志，因而只能采用收付实现制进行确认。

二、以转移非现金资产形式发生的资产支出

以转移非现金资产形式发生的资产支出是指将非现金资产用于符合资本化条件的资产的建造、 安装或生产。 如将企业自产产品用于固定资产的建造， 或以企业自产产品向其他企业换取用于固定资产建造的所需物资等。 对于在购建或生产符合资本化条件的资产过程中所转移的非现金资产， 尽管从表面上看， 没有直接占用现金， 但是这些资产的转移实质上导致了资源的流出， 占用了相应的借款资金， 只不过是以实物形式表现出来而已，具体如例1所示。

［例１］企业2月1日工程领用本厂生产的产品一批，产品成本为10万元， 其中包括材料成本6万元，以及其他成本4万元，购进材料交纳的增值税进项税额 1.02 万元（为生产这些产品所耗用的材料价款及增值税进项税额已交付），该批产品销项税2.04万元。工程领用自产产品， 视同销售， 按照权责发生制可作如下分录：

借：在建工程 12.04

贷：库存商品 10

应交税费――应交增值税（销项税额）2.04

但实际上，领用产品实际工程支出（即计入固定资产成本的金额）应为 11.02 万元（10+1.02）， 而非12.04万元，尽管在领用产品之前， 其总成本10万元已交付，但在流入工程生产环节后，该10万元改变原有用途， 可以认为对该项支出的重新调配使用，因此从实质来讲，以转移非现金资产形式发生的资产支出应为11.02万元，因而应当采用收付实现制而非权责发生制进行资产支出的确认。

三、以承担带息债务形式发生的资产支出

以承担带息债务形式发生的资产支出具体如例2所示：

［例２］企业于5月1日采用带息应付票据方式购买了15万元工程用料，票据期限3个月，年利率6%，到期还本付息。（单利法），则8月1日支付的总金额为：15×（1+6%/4）=15.225（万元）。 实际上，15.225万元与5月1日直接支付的15万元是等效的，只不过是考虑了现金的时间价值――利息，既然是等效的，若8月1日直接支付15.225万元，即符合收付实现制的原则， 那么，5月1日的该项15万元的带息债务也符合收付实现制原则，就可以直接确认为五月份的资产支出。需要指出的是例题强调该应付票据是带息的，因为企业要为这笔债务付出代价，承担债务，如果是不带息债务，就不能作为资产支出，因为在该债务偿付前不需要承担利息，企业不会因为该部分未偿付债务而承担借款费用，应直到偿付该债务实际发生了资源流出时，才能作为资产的支出。

综上所述，资产支出采用收付实现制进行确认的同时，按照公式计算所得的借款费用的资本化金额也应按照收付实现制进行了相应的确认、计量和报告。

参考文献：

［1］财政部： 《企业会计准则》， 中国财政经济出版社 2006 年版。

［2］财政部： 《企业会计准则――应用指南》， 中国财政经济出版社2006年版。