刍议坏账准备的计提方法:赊销百分比法

一、坏账准备的计提问题

实务中，计提坏账准备的方法有应收款项余额百分比法、账龄分析法、赊销百分比法和个别认定法四种，其中较为流行的是应收款项余额百分比法和账龄分析法。而对于赊销百分比法却只有简单的说明，仅认为赊销百分法是根据当期赊销金额的一定百分比估计坏账损失的方法。如果当期没有赊销，当期则无需计提坏账准备，而且还因为这种方法只与当期赊销有关，故无需考虑“坏账准备”科目原有余额。在赊销百分比法下，当期应计提的坏账准备=当期赊销总额×估计坏账率。但笔者认为，应该用“赊销净额”代替“赊销总额”来计算坏账准备金更为合理，即上述公式应改为：当期应计提的坏账准备=（当期赊销总额-估计的销售退回与销售折让）×估计坏账率。

二、坏账准备核算问题

如上所述，在赊销百分比法下，当期有赊销，当期就计提坏账准备，否则就不计提。这就有可能出现这样一种情况：企业的应收款项已全额收回或实际已发生坏账，但相应的坏账准备没有转销，这不仅与现实情况不符，而且还虚减了企业的利润。因此，笔者建议，为了真实地反映坏账准备的计提情况，企业按赊销百分比法计提坏账准备后还应考虑以下几种情况分别进行会计处理：

（一）应收款项全额收回 如果计提了坏账准备后企业的应收款项全额收回的，企业应将原已计提的坏账准备金反向冲销，即借记“坏账准备”科目，贷记“资产减值损失――坏账准备”科目。

［例1］甲公司从2005年开始计提坏账准备，2005年全年赊销净额为400000元，根据以往的经验和资料估计，坏账损失率为2%。

2005年年末，企业应计提的坏账准备=400000×2%=8000（元），即

借：资产减值损失――坏账准备8000

贷：坏账准备8000

［例2］承例1，2006年10月，甲公司全额收回2005年的赊销款400000元存入银行。

对于此事项，甲公司一方面要反映收回的货款400000元，另一方面应转销已计提的坏账准备8000元。

借：银行存款 400000

贷：应收账款 400000

借：坏账准备 8000

贷：资产减值损失――坏账准备 8000

此时，“坏账准备”科目的余额为零。

（二）应收款项部分收回如果计提了坏账准备后企业的应收款项部分收回，部分发生坏账的，又具体分两种情况处理：

（1）发生的坏账损失小于原已计提的坏账准备，

［例3］承例2，如果2006年10月，甲公司收回2005年的赊销款395000元，其余5000元经确认为坏账。

对于此事项，甲公司一方面要反映收回的货款395000元，另一方面要确认坏账损失5000元，即冲销原已计提的坏账准备金5000元和相应的应收款项，同时将剩下的坏账准备金3000元予以转销。

借：银行存款 95000

贷：应收账款 95000

借：坏账准备 5000

贷：应收账款 5000

借：坏账准备 3000

贷：资产减值损失――坏账准备 3000

此时，“坏账准备”科目的余额为零。

（2）发生的坏账损失大于原已计提的坏账准备。对于此问题有两种解决办法，一是将原已计提的坏账准备全部转销，同时，对于坏账损失大于坏账准备的差额部分直接确认为当期损益，即计入当期的资产减值损失。

［例４］承例3，如果2006年10月，甲公司收回2005年的赊销款390000元，其余10000元经确认为坏账。

对于此事项，甲公司一方面要反映收回的货款390000元，另一方面要确认坏账损失10000元，但原已计提的坏账准备金只有8000元，所以还有2000元确认为当期损失。

借：银行存款390000

贷：应收账款390000

借：坏账准备8000

资产减值损失2000

贷：应收账款10000

此时，“坏账准备”科目余额为零。

二是按实际发生坏账损失的金额冲减坏账准备，但因原已计提的坏账准备金额较小，此时“坏账准备”科目会出现借方余额，在以后计提坏账准备时，将这一部分补提。即

借：银行存款 390000

贷：应收账款 390000

借：坏账准备 10000

贷：应收账款 10000

此时，“坏账准备”科目借方余额为2000（8000-10000）元。

在以上两种解决办法中，笔者认为第一种较好。首先，它符合权责发生制原则，已经发生的坏账损失应该在当期确认，而不应延迟到以后才确认；其次，对于已提存货跌价准备的存货在以后发生价值毁损，而且毁损的金额大于原已计提的存货跌价准备时，实务上将超额毁损金额直接确认为当期损失，即计入“资产减值损失”科目。最后，如果采用第二种解决办法，在以后会计期末计提坏账准备时，企业需要将前期坏账损失大于坏账准备的差额部分补提上去，这与现行赊销百分比法的概念不符。

参考文献：

［1］企业会计准则编审委员会：《企业会计准则应用指南》，立信会计出版社2006年版。