收付实现制应用思考

【前言】收付实现制应用思考由文秘帮小编整理而成，但愿对你的学习工作带来帮助。（二）收付实现制在税务会计中的体现 目前各国的税务会计处理，基本上都是收付实现制与权责发生制并存的。而且大多数场合下，应税收益的确认，更多地应用收付实现制。我国增值税的确认，也浮动着收付实现制的影子。即：增值的缴纳，是在产品销售的基础上，计算出应交...

收付实现制是与权责发生制相对应的一种会计核算基础，它是以收到或者支付的现金作为确认收入和费用等的依据。《企业会计准则――基本准则》规定：目前，我国行政单位会计核算采用收付实现制，事业单位会计核算除经营业务可以采用权责发生制外，其他大部分业务采用收付实现制。企业会计准则明确规定，为了更加真实、公允地反映特定会计期间的财务状况和经营成果，企业在会计确认、计量和报告中应当以权责发生制为基础。基本准则对具体准则的制定起着统驭作用，具体准则的制定应当遵循基本准则（基本准则第三条）。但笔者认为，实际上，在企业的会计实践中，收付实现制与权责发生制并不排斥，也没有严格的界限。部分具体准则里，似乎以收付实现制为基础能提供更为准确的信息。

一、收付实现制在企业中的会计核算

（一）收付实现制在收入、费用确认过程中的体现 一是收付实现制在《收入》准则中的体现。《企业会计准则第14号――收入》指出，收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益总流入。收入包括销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。这些收入的确认，都是基于“权责发生制”原则。但是，在会计实践当中，对于收入、费用的确认，并不完全基于“权责发生制”原则，同时并存的还有“收付实现制”。商品经济处于“供不应求”的情况下，基于权责发生制确认的收入与“收付实现制”原则确认的收入基本上相吻合。但是，在市场经济的环境下，资金总是流向利润较为丰厚的行业。新企业的加入，使产品供过于求，竞争加剧。企业为了扩大销路而采用赊销的方式，由此会产生大量的“可实现销售收入”。如果企业以此全部确认为收入，结果将是否会产生退货、是否能收回货款的全部风险承担下来。这种基于权责发生制下的收入确认造成了企业净现金流出。因为利润产生的只是账面数字，向国家交了税，甚至向投资者也进行了利润分配，最终由于资金回收的不畅，以牺牲企业的利益为代价，不能实现企业的可持续性发展，甚至难以为继。因此，《企业会计准则第14号――收入》规定：相关的经济利益很可能流入企业时，才能确认为当期收入。这就在权责发生制的基础上，融合了收付实现制（只是更多地强调了未来现金收入的实现，而非当期）。

二是收付实现制在《建造合同》准则中的体现。《企业会计准则第15号――建造合同》同样遵循“相关利益很可能流入企业”时确认收入。如果建造合同的结果不能可靠估计，则不能采用完工百分比法确认和计量合同收入和费用。具体来说，应区别以下两种情况进行会计处理：1）合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认，合同成本在其发生当期确认为合同费用；2）合同成本不可能收回的，应在发生时立即确认为合同费用。在这点上，费用的处理严格来说是基于“收付实现制”的原则进行的。因执行建造合同而产生的“应收质保金”在年末的核算当中，进行质保金折现，也是基于该质保金在未来可收回金额的现值予以确认。体现了“收付实现制”的存在。

三是收付实现制在其他确认方面的体现。（1）商誉核算。商誉已不在《企业会计准则――无形资产》中进行规范，而是按照《企业会计准则――企业合并》核算的。非同一控制下的企业合并，如果购买方支付的合并成本大于所确认的被合并方可辨认净资产公允价值份额，差额部分即为合并中取得的商誉。也就是说，商誉的确认遵循了收付实现制，只有在购买时才予以确认。（2）捐赠收入、支出。捐赠收入是企业无偿接受他人提供的各种赠予物品。捐赠支出是企业无偿捐赠给他人的各种赠予物品。对于捐赠的收入、支出的确认，也是以收付实现制为基础。企业并不以在“大型募捐会”上的承诺，做为企业的一项债务进行确认；同时，接受捐赠的企业也不能以这种承诺去确认一项债权。（3）会计原则的体现。企业会计强调了实质重于形式的原则，对于费用较小的待摊销费用，对损益影响不大的，也可以一次进入成本。例如：企业11月份支付下一年的报刊订阅费600元，也可以不计入待摊费用到下年度进行分摊，直接计入当年的管理费用处理就行了。2008会计准则执行以后，会计科目中已经取销了作为最具权责发生制特征的“待摊费用”与“预提费用”科目，保留了“长期待摊费用”科目。也就是说，企业会计准则上虽然没有明确允许企业使用收付实现制原则，但在强调实质重于形式原则的同时，也就默认了收付实现制在企业会计确认当中的地位。（4）服务类企业的应用。饭店、超市、电影院、KTV等个体消费频繁的企业，大多数情况下，收入都是即时结清，在这种情况下，企业确认的收入费用无论是遵循权责发生制还是收付实现制，其确认的结果都是相同的。

（二）收付实现制在税务会计中的体现 目前各国的税务会计处理，基本上都是收付实现制与权责发生制并存的。而且大多数场合下，应税收益的确认，更多地应用收付实现制。我国增值税的确认，也浮动着收付实现制的影子。即：增值的缴纳，是在产品销售的基础上，计算出应交增值税的销项税额，并扣除已经购入的原材料所支付的进项税额（自2009年以后，增值税的进项税额的扣除，从生产型转为消费型后，也可以扣除本期购入固定资产的进项税额。）后，计算本期实际应缴的增值税。因此，企业每期所交的增值税，并不是企业当期真正的增值部分，而是销售收入应缴纳的增值税比例，扣除已经购入的增值税进项税额比例。尽管从长期来看，通过递延，企业所缴纳的增值税总额，与其按照总的增值额计算的数额是一致的。但从具体的会计期间来看，两者并不一致。这也正是应计制与现金制的区别所在。在工业企业中，尤其是增值税一般纳税人，自金税工程实施后，税收的申报要经历月末对取得的机制增值税专用发票进行验证、月初采集本企业开具发票的IC卡信息，进行信息比对后，才能进行申报。在申报的与发票有关的报表中，有“本月开具的增值税专用发票金额”、“本月开具的普通发票金额”、“本月未开具发票的收入额”及“上月已计收入在本月开具的发票数额”等。对于已开具增值税专用发票的货物，如果发生退货，需收货单位所在地的税务部门出具退货证明后，企业才能开具红字发票进行退货（主要是冲回已计算的增值税――销项税额）处理。由于手续较为复杂， 所以，大多数企业也都是在确认收款时，才开具增值税专用发票， 在开出发票的同时，确认收入、成本。这种情况下， 对于与发票相关的收入的确认也运用了“收付实现制”的原则。

（三）现金流量表的编制基础――收付实现制 现金流量表是反映企业在一定会计期间内有关现金和现金等价物的流入、流出的报表。它以现金及现金等价物为基础，将企业的生产活动划分为经营活动、投资活动和筹资活动，按照收付实现制原则编制的。编制过程中将权责发生制下的盈利信息调整为收付实现制下的现金流量信息。现金流量表具有如下几个特征：实际现金流量客观；数据一致；实际现金流量已经发生，是相关现金运动的真实反映。以收付实现制为基础编制的现金流量表有助于说明企业的现金周转速度、偿债能力和支付股利的能力，也能够用以分析企业未来获取现金的能力，分析企业投资和理财活动对经营成果和财务状况的影响，有助于报表使用者对企业的整体财务状况做出客观评价。相对于利润表，通过对现金流量表的分析，企业可以更好地进行资金管理，做出符合企业发展状况的投资决策。

二、收付实现制与权责发生制的辩证统一

（一）上市公司中的舞弊与权责发生制的关系虚报利润。 “琼民源”在未取得土地使用权的情况下，通过与关联公司及他人签订的未经国家有关部门批准的合作建房、权益转让等无效合同，编造了5.66亿元的虚假收入，这些虚假收入均来自于北京民源大厦。虚增资本公积金。“琼民源”1996年年报宣称，其资本公积金增长6.57亿元，主要来自对部分土地的重新评估。编制“现金流量表”是财政部1998年批准实施的。在此之前，上市公司公开的会计报表中只包含以权责发生制为基础编制的资产负债表、损益表、利润分配表等。在这种情况下，“琼民源”与关联企业（香港冠联置业）及其他公司签订了未经国家有关部门批准的合作建房、权益转让等无效合同。

因为权责发生制要求，凡是当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用，无论款项是否收付，都应当作为当期的收入和费用，计入利润表；凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已在当期收付，也不应作为当期的收入和费用。因为不涉及当期是否有现金流入，就给犯罪分子带来可乘之机，利用关联企业之间的关系，虚构收入、利润，欺骗公众，扰乱正常的经济秩序。2008年华康会计师事务所对大华公司的主营业务收入审计中发现：大华公司毛利率2006年比2005年有所降低，但2007年比2006年有较大增长，而国产家电和电脑的实际价格走势呈现一种下降趋势。最突出的是应收账款近3年呈增长趋势，增幅高达68%，而同期主营业务收入的增幅为－3．4%，出现了相反的变化。审计人员通过抽查记账凭证，并对记账凭证与销售发票、出库单、货运凭证、运费单据及销售合同分别进行核对，发现不符单据6张。经过函证、询问，查出大华公司对应收账款较大的两个客户的销售为虚构，客户根本不存在，合同也系伪造。从上例可以看出，在仅以权责发生制为基础的会计确认原则下，以发票作为转移商品所有权凭证，据以确认收入，因不涉及现金流入，出现作弊的可能性非常明显。利用关联方交易进行舞弊，已成为股市舞弊案的最大特点。

（二）权责发生制不符合我国经济国情 长期以来，我国企业普遍存在着资金紧张问题，并且有很多企业经营不景气，濒临破产。尽管国家采用“债转股”等方法将这些企业“搀入”市场，甚至大部分企业形式上建立起现代企业制度，但仍有相当多的企业信用不佳、偿债能力低下。在这种环境中，要求企业一律按照权责发生制确认收入，则产生了数额可观的虚假收入，严重影响了会计信息的真实性，这势必影响国家宏观决策的正确性。

（三）收付实现制与权责发生制的统一正如国际会计师联合会所指出的那样“会计上有这样一个确认区间，这个区间的范围从收付实现制基础这一端到权责发生制基础的另一端，这两个极端中间还有许多变化，这变化实际上或者是对收付实现制基础或者是对权责发生制基础的修正……”20世纪90年代以来，为了加强政府和预算信息的全面性和透明性，提高公共部门运行效率，改善政府经济政策的持续能力而进行的权责发生制政府会计和预算改革，标志着收付实现制基础正在向政府及非赢利组织渗透。

在商品经济高度发达的金融社会，工业生产仍是社会财富的形成与分配中必不可少的环节，只要工业生产存在，权责发生制就有合理存在的基础；同时，在金融领域里，更多地则是按收付实现制基础进行确认。因此，权责发生制与收付实现制是辩证统一的，只有将收付实现制与权责发生制进行融合，相互补充，同时运用，这样的会计体系才能具有更强的社会适应性。

［本文系陕西省教育厅2011专项科学研究项目“基于信息服务视角的陕西果业产业链优化研究”（项目编号：11JK0099）、陕西省科技厅2011软科学研究项目“基于信息服务视角的陕西果业产业链优化研究”（项目编号：2011KRM35）阶段性研究成果］

参考文献：

［1］刘银国：《论权责发生制》，《经济问题探索》2003年第6期。

［2］赵保卿主编：《审计案例研究》，中央广播电视大学出版社2003年版。

［3］财政部会计司编写：《企业会计准则讲解（2008）》，人民出版社出版2008年版。

［4］财政部：《企业会计准则（2006）》，经济科学出版社2006年版。

［5］财政部：《企业会计准则讲解（2008）》，人民出版社2008年版。

［6］李大诚主编：《高级财务会计》，中国财政经济出版社2008年版。

［7］中国注册会计师协会：《会计》，中国财政经济出版社2010年版。

［8］财政部会计司：《企业会计准则讲解》，人民出版社2006年版。

［9］［美］迈克尔・J.玛德、詹姆斯・R.海奇纳、史蒂芬・D.海登著，李杰、孟祥军译：《财务报告中的估值》，大连出版社2000年版。

［10］［加］威廉R・斯科特（William R.Scott），陈汉文等译：《财务会计理论》，北京机械工业出版社2006年版。