试评FASB/IASB联合概念框架中相关性与可靠性的逻辑顺序

［摘 要］FASB和IASB联合概念框架于2010年9月了A阶段研究成果《目标与质量特征》的最终稿。该稿对相关性和可靠性①规定了逻辑顺序，即相关性优先于可靠性。本文通过经济学视角并运用统计学概念分析得出结论：可靠性优先于相关性。

［关键词］ 联合概念框架 相关性 可靠性 逻辑顺序

一、引言

会计信息的相关性和可靠性是各国会计准则制定机构普遍认可的基本质量特征。FASB在SFAC No.2中首次将相关性和可靠性并列列为主要的质量特征。但是当相关性与可靠性发生冲突时，应该首先考虑哪个质量特征呢？FASB对此采取了回避的态度。2004年FASB和IASB启动了联合趋同概念框架项目，其中A阶段《目标与质量特征》在经过讨论稿和征求意见稿之后，于2010年9月了最终稿。在最终稿中，联合概念框架提出了运用基本质量特征的三个步骤，这实际上是规定了相关性和可靠性的逻辑顺序，即相关性优先于可靠性。FASB和IASB是世界上最具影响力的两大准则制定机构，在会计准则国际趋同的大背景下，联合概念框架所作出的这一规定必将对会计理论与实务产生重要影响。而相关性优先于可靠性的逻辑顺序究竟能否实现会计信息的决策有用性目标就成为了一个值得深入探讨的问题。本文运用经济学中的效用概念，建立会计信息使用者的效用函数，并运用统计学概念分析相关性与可靠性的逻辑顺序，得出了与联合概念框架相反的结论。

二、相关性与可靠性逻辑顺序的历史变迁

1.回避问题

FASB在总结了前人研究成果的基础上，在第2号概念公告中创造性地提出了一个会计信息质量特征层次图，给人耳目一新的感觉。在这个层次图中，FASB将质量特征分为主要质量特征和次要质量特征两个层次，将相关性和可靠性并列列为两个主要的质量特征，如果完全不具备这两个质量中的任何一个，信息将是无用的。但是FASB却也指出，这个层次图存在一个严重的局限性：它没有为各个质量特征规定逻辑顺序。这样，当相关性与可靠性发生冲突时，应该首先考虑哪个质量特征呢？FASB对此采取了回避的态度。

2.侧重“相关性”的意图渐趋明确

虽然FASB在SFAC No.2中回避了相关性和可靠性的逻辑顺序问题，但事实上，它侧重于相关性的意图是十分明确的。例如，1996年Wallman提出的彩色报告模式就突出了相关性的主导地位。根据会计确认的4项基本条件，Wallman的彩色报告模式分为如下五个层次：(1)相关性、可靠性、可定义性和可计量性均符合要求;(2)相关性、可定义性和可计量性都符合要求，但可靠性存在着疑问;(3)相关性与可计量性符合要求，但可定义性与可靠胜存在疑问;(4)相关性、可靠性和可计量性符合要求，但可定义性存在疑问;(5)仅相关性符合标准，可靠性、可定义性和可计量性都不符合。从上面五个层次的划分中，明确地可以解读出Wallman的基本思想，相关性是首要的、不可或缺的。

3.联合趋同概念框架明确提出了相关性优先于可靠性的逻辑顺序

在2006年的初步意见和2008年的征求意见稿中，联合概念框架指出，相关性应当是首先予以考虑的质量特征。相关性解决的问题是：将经济现象与财务报告使用者的决策联系起来。运用相关性将确定哪些经济现象应当在财务报告中予以描述。如果一个经济现象与使用者的决策是无关的，那么在此情况下考虑其他的质量特征是毫无意义的。因此，联合概念框架认为，相关性应当是首先予以考虑的质量特征。一旦确定了哪些经济现象是与决策相关的，接下来就要运用如实反映来决定采用何种方法描述这些经济现象。因此，如实反映应排在相关性之后予以考虑。

2010年的最终稿中，联合概念框架指出，运用基本质量特征最有效的方式是遵循如下的程序：步骤（1）确定信息是否对会计信息使用者有用。如果答案是肯定的，进入步骤（2）：确定该信息最为相关且能如实反映的信息类型；（3）若存在这样的信息，则基本质量特征就达到了令人满意的结果；若不存在这样的信息，则运用次级最相关的信息重复（1）至（3）中的步骤。

可见，FASB对于相关性和可靠性逻辑顺序的观点，经历了从回避问题到支持相关性优先于可靠性，再到在概念框架中明确规定相关性优先于可靠性。

三、相关性与可靠性的逻辑关系分析

若要分析联合概念框架中关于相关性和可靠性逻辑顺序的观点是否合理，必须首先研究FASB和IASB得出这种结论的理论依据是什么。众所周知，概念框架是以目标为导向的，包括质量特征在内的其他概念都要服从财务报告目标。财务报告目标有两种主流观点，即“决策有用观”和“受托责任观”。通常认为，“决策有用观”更加强调会计信息的相关性；而“受托责任观”更加强调会计信息的可靠性。

主导联合概念框架制定的欧美发达国家拥有高达发达的资本市场，因此联合概念框架中“决策有用性”的目标定位似乎有其合理性。但“决策有用性”是否能够必然得出相关性至上的结论呢？很显然，这样的逻辑推理是值得探讨的。本文下面采用经济学中的效用函数，并运用统计学概念来分析相关性与可靠性的逻辑顺序。

1.信息使用者效用函数的建立

假设条件：（1）会计信息使用者是理性的，理性意味着以个人效用最大化为目标。（2）会计信息使用者具有凸性偏好，凸性偏好意味着多样化优于单一性。（3）信息使用者对相关性和可靠性具有相同的偏好。根据以上假设可以建立如下会计信息使用者的效用函数：U(X,Y)=XY，X表示相关性，Y表示可靠性。

相关性和可靠性对会计信息使用者的决策产生影响的性质不同。不相关的信息并不会影响使用者的决策，因此相关性体现价值中性，即不相关的信息价值为0；而不可靠的信息将会误导使用者的决策判断，因此可靠性的价值影响是非中性的，即不可靠的信息价值为负值，而不是0。从统计学的角度看，相关性的取值范围是X∈[0,1]，而可靠性的取值范围是Y ∈[-1,1]。

2.根据效用函数分析相关性与可靠性对信息使用者效用的影响

（1）当X>0,Y>0时，U>0，此时信息兼具相关性和可靠性，使用者实现了正效用。特

别地，当X=1,Y=1时，U=1，此时使用者实现了最大效用。

（2）当X=0,Y∈[-1,1]时，U=0，即完全不相关的信息对使用者而言无效用，体现了相关性对信息决策影响的中性性质。

（3）当X>0,Y

3.对相关性和可靠性逻辑关系的统计学分析

假设相关性X与可靠性 Y是两个随即变量，并服从区域G={(X,Y)|0≤X≤1,1≤Y≤1}上的均匀分布。

会计信息的目标是实现对使用者的决策有用性。“决策有用”意味着会计信息对使用者的效用为正，即U>0。优先考虑相关性条件下会计信息效用为正的概率可以表示为：P{Y>0|X>0}；优先考虑可靠性条件下会计信息效用为正的概率可以表示为：P{Y>0|X>0}

通过比较这两个条件概率可以判断出相关性与可靠性何者优先更有助于实现会计信息的“决策有用性”。根据条件概率公式有:

可见，如果优先考虑可靠性，信息使用者将肯定获得正的效用。而如果优先考虑相关性，则信息使用者只有50%的可能性获得正效用，或者说信息使用者将有50%的可能性被错误信息所误导！“决策有用性”的财务报告目标并不能必然得出相关性至上的结论，不可靠的“相关性”将给信息使用者带来负效用，小则导致投资者的损失，大则破坏整个资本市场的健康发展。

4.效用函数变形的扩展分析

前面所建立的效用函数U(X,Y)=XY，假设信息使用者对相关性和可靠性具有相同的偏好，若信息使用者更加偏好相关性，则效用函数为：U(X,Y)=XaY(a>1)；若信息使用者更加偏好可靠性，则效用函数为：U(X,Y)=XY b(b>1)。以上两种效用函数形式并不会改变以上分析中信息使用者效用的正负号，因此不影响分析结果。

四、结论

优先考虑可靠性至少可以保证会计信息的有用性；而优先考虑相关性则明显增加了会计信息的风险。美国会计学家Zeff在《“经济后果”学说的兴起》一文中指出：“不同的会计准则将生产不同的信息，从而影响到不同主体的利益。”正是因为会计信息具有经济后果，会计信息提供者才有了机会主义的选择行为。安然、世通、银广夏、琼民源等一系列国内外财务欺诈案件都在时刻警示世人，失去可靠性基础的会计信息是危险的。

参考文献：

[1]董盈厚，侯铁建. 基于IASB概念框架的可靠性质量特征之认识理性――一个经济学视角的分析与讨论[J]. 会计研究 ,2011(1):4-10.

[2]葛家澍，杜兴强.《会计理论》[M].上海：复旦大学出版社，2005.286-287.

[3]葛家澍，刘峰. 2002.《会计理论―关于财务会计概念结构的研究》.北京：中国财政经济出版，,227

[4]FASB. 1980. Concepts Statements No.2

[5]FASB/IASB. 2008. Exposure Draft

[6]FASB. 2010. Concepts Statements No.8

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