《建造合同准则》核算问题研究

《建造合同准则》与《施工企业会计制度》对收入确认的最大区别在于时点和金额的不同，在合同结果能够可靠估计的前提下，合同收入需要按完工进度确认；在合同结果不能够可靠估计的前提下，合同收入的确认要区分不同情况进行处理；当合同预计总成本超过合同总收入的，企业应当将预计损失确认为当期费用。施工企业行业的特殊性决定了其执行《建造合同准则》的难度远远大于大型机械设备制造企业。国务院国资委监管的央企相继执行了《建造合同准则》，从执行的结果看，比较突出的问题是施工企业成本管理的基础工作普遍较差、成本预算缺乏规范的流程、偏离企业实际情况程度较大，致使会计信息质量较差，没有达到《建造合同准则》制定的初衷。在此，笔者拟对《建造合同准则》核算及相关问题进行一下粗浅的探讨，希望能够起到抛砖引玉的作用。

一、关于《建造合同准则》的相关要素

（一）关于合同收入的构成问题

按照《建造合同准则》规定，合同收入包括初始收入，合同变更、索赔及奖励等形成的收入，但在实际工作中，可能存在一些特殊情况，需要具体分析。

1、初始收入

合同中标价中有条件使用的部分（包括暂定金、备用金、预备费等）应根据具体情况来确定是否列入初始收入。

2、价外收入

价外收入是实质上的合同收入，如价外设备收入（指以发包商提供工程结算价款以外的设备原值，扣除需承包商出资回购后剩余部分的价值后纳入合同收入），出现这种情况的原因是，在投标报价中，工程价款结算单价的组成部分不含该部分设备折旧费，发包商以实物补偿承包商应得工程结算收入。

3、合同变更等致使收入减少的因素

合同变更也可以导致合同收入减少，如设计变更致使工程量减少以及业主合理地终止合同等情形，这种情形要扣除因合同变更减少的收入。

（二）关于实际成本的核算问题

《建造合同准则》对成本核算的质量提出了较高的要求，这就要求企业加强成本核算的各项基础工作，正确地对成本进行归集和分配。

1、要合理确定各项建造合同的会计核算对象

会计核算对象是建造合同的核算主体，合同的不同组合对损益的产生的结果不同，要求严格按照合同分立、合并的条件确定成本核算对象。

要区分会计核算对象与成本核算对象的不同。成本核算对象一般核算深度到分部、分项工程，二者都是成本核算的重要组成部分。

2、成本核算要真实、完整

会计核算要遵循按照权责发生制原则，特别是对业主供应的材料及风水电等费用要及时计量、记录。

分包工程的结算普遍滞后于主合同的结算，执行《建造合同准则》后，这种局面必须要彻底改观。分包工程成本的计量、记录必须及时，需要指出的这是成本核算的要求，但不是分包工程结算的依据。

要注意成本开支的范围，尤其是要区分成本与期间费用的界限，如订立合同发生的专属于建造合同本身的费用，应计入合同成本，对于资本化的借款利息应计入合同成本。

3、要区分不同会计核算对象之间的成本的界限。

4、要注意不能因为内部核算而改变《建造合同准则》执行的结果。

同一项目由内部不同单位切块承包的核算应按照一体性原则进行，项目部要对各施工单位的成本、收入进行汇总，并从总体上调整，避免因内部核算差生利润差异。

一些企业为保证总部、辅助单位社会保险的资金来源，往往提高工程项目的收费比率，但超出法定比例部分，通过管理费用核算比较妥当。

（三）关于成本预算的编制问题

成本预算的编制是《建造合同准则》实施的难点和重点，它的科学性和可靠性直接影响《建造合同准则》的执行结果。

1、成本预算的编制依据

成本预算的编制依据主要包括承包合同、设计文件、项目管理实施规划、生产要素价格、消耗定额以及类似工程的成本资料等。

2、成本预算的主要内容

成本预算的主要内容包括预算单价分析表、成本降低计划表、单位成本估算表、成本预算表等。此外，根据需要可设计按成本的经济性质分类（工资、材料费、折旧费、租赁费等）预算表、间接费用预算表、辅助生产成本预算表、机械作业预算表等基础性和过渡性表格。

3、成本预算的编制程序

（1）收集和整理基础资料。

（2）对成本数据进行测算。各相关部门应根据上述资料，经过认真分析、研究、平衡试算后，提出降低成本目标。

（3）编制成本预算。成本预算指标经过平衡后，由相关部门汇总，经《建造合同准则》委员会批准后上报。

需要说明的是，成本预算的编制要注重过程，不能用收入倒推出成本。在合同部门制定出工期生产计划（含实物量、金额）的同时，也要制定出相应的成本计划。

4、成本预算编制的相关要求

成本预算是对未来成本的预计，不确定因素很多，要把握事务发展的规律性与特殊性，在动态中对预算不断进行调整，达到《建造合同准则》实施的要求。

（1）成本预算的口径应与会计口径一致。成本口径不包括上级管理费用等，此外，资产减值与否，对成本也有一定影响，不需用及未使用固定资产的折旧应计入“管理费用”科目中，等等，都要一并考虑。

（2）运用会计程序实现成本的两种分类的转换。成本按经济性质分为外购材料（燃料、动力）、工资、折旧费等，按经济用途可分为直接费用、间接费用等，不同的分类有不同的用途。成本按经济性质分类归集后，直接计入或按一定标准经过预分配计入受益对象后即转换为按经济用途的分类。

（3）成本预算应采取灵活多变、因地制宜的编制方法。成本预算的编制方法有施工预算法、技术节约措施法、成本习性法、按实计算法等，每一种方法都有各自的特点，应具体问题具体分析，灵活运用。

（4）抓住成本预算的主要矛盾和矛盾的主要方面。对在总成本中所占比例较大的建安工作量和主要设备、材料等应进行详细预算，对关键部位、关键工序应进行周密的考虑，以减少预算的偏离度；对于工期较长的项目，成本的预算期间划分可以由细到粗，适时细化，以满足核算的要求为前提。

（5）成本预算应定期调整。成本预算不是一劳永逸的事情，要随着条件的变化不断调整。由下列公式：

公式一：

合同完工程度=（累计实际发生的合同成本÷合同预计总成本）×100%

合同预计总成本=累计实际发生的合同成本+尚需发生的合同成本

公式二：

合同预计损失＝（合同预计总成本－合同总收入）－至本期末累计已确认的合同损失

可知，公式的本身也说明了成本是要定期调整的。

二、关于《建造合同准则》的组织实施问题

为确保《建造合同准则》的有效执行，企业应按照管理的级次，成立相应的《建造合同准则》执行委员会，对相关部门的成本管理工作进行组织、协调。

（一）《建造合同准则》执行委员会的组成及工作职责

《建造合同准则》执行委员会应由总会计师、总经济师等主管领导和财务部门、合同管理部门、物资管理部门、人力资源部门、技术管理部门等组成，其中，财务部门、工程管理部门为责任部门。

其工作职责包括：接受上级主管单位的业务指导、监督，对下级单位的成本预算工作进行指导、监督；行使成本管理职能，做好纵向沟通、横向协调工作，完成对成本预算的编制基础、基本假设、及时性、总体合理性等方面审核工作。

（二）各部门应履行的主要职责

1、技术部门的职责包括：编写详细的施工组织设计，进行工序划分，制定施工计划并确定用工计划、材料类别、机械种类等。

2、物资供应部门的职责包括：提供各类材料（包括风、水、电等）、配件价格，编制折旧费用、修理费用、租赁费用等计划。

3、人力资源部门的职责包括：编制项目的人工费预算（包括作业工人工资支出预算及民工工资支出预算）、管理人员工资预算。

4、合同部门的职责包括：确认建造合同的会计核算对象，编制人工工时单价、材料预算单价、机械设备台时单价，分析合同单价资料，进行单项单价、工序费用分析，编制成本降低计划，负责分包工程计量。

5、财务部门的职责包括：编制项目间接费用预算，收集整理各部门单项费用预算并会同各部门编制单位、单项工程成本预算。

三、成本预算要与成本管控有机结合

《建造合同准则》是会计核算与成本预算的结合，它无疑是对管理的一种推进，而做好成本预算，又会促进《建造合同准则》的实施。成本预算的编制不能孤立地进行，只有与成本管理的其他环节有机地结合起来，才能深入持久地开展下去。

（一）成本预算与成本预测相结合

成本预测是对未来成本与费用及其发展趋势所作的定性描述和逻辑推断，为成本预算提供了空间；成本预算是实现降低成本任务的指导性文件，是成本预测的继续。

（二）成本预算与成本控制相结合

成本预算为成本控制提供了依据，成本控制是保证成本预算完成的手段。

（三）成本预算与成本考核相结合

成本预算的编制和落实情况是成本考核的一项重要内容，成本考核可以验证成本预算编制的可行程度，进而推动成本预算编制质量的提高。

（四）成本预算与成本分析相结合

成本分析有助于评价成本预算的执行结果，揭示成本节超的原因，寻求降低成本的途径和方法。

四、要重视和加强会计职业判断

《建造合同准则》的执行对企业会计人员素质提出了较高的要求，会计人员不但要加强自身业务的学习，而且要熟悉和了解工程预算方面的知识，提高综合业务素质与沟通能力，正确地进行业务判断。

（一）要对是否执行《建造合同准则》进行判断

对建筑安装企业而言，土建和设备安装业务执行《建造合同准则》，相关的金属结构加工及制作、混凝土生产业务不执行《建造合同准则》。

（二）要加强对建造合同结果的判断

建造合同结果能否可靠地估计决定了合同收入与合同确认方法的选择，而建造合同的结果能否可靠地估计不是一成不变的，随着条件的变化，建造合同结果不能够可靠地估计可以转化为能够可靠地估计，或者相反，所以企业应于每期期末对建造合同结果进行判断。

五、关于会计与税法的差异问题

执行《建造合同准则》后，营业税、企业所得税等计提发生了变化，在此主要说明企业所得税的变化。

所得税法规定“建筑、安装、装配工程和提供劳务，持续时间超过12个月的，可以按完工进度或完成的工作量确认收入的实现”，在实务操作中，一般是按月，以实际完成的工作量和单位价格，由监理单位和业主单位双重审核，作为收入计量的依据；而按照《建造合同准则》确认的收入，在建造合同的结果能够可靠估计的情况下，采用完工百分比法确认收入，而完工百分比法中采用最广泛的方法是成本比例法；在建造合同的结果不能够可靠估计的情况下，收入的确认又分不同情况，显然，税法规定的应税收入的依据是业主的签认。相应地费用或损失的确认，会计与税法也同样存在着时间上和金额上的差异。

综上，二者产生的暂时性差异应按照《所得税准则》核算，对《建造合同准则》的结果产生一定影响。

六、相关财务报表填列应注意的问题

由于《建造合同准则》对收入、成本的确认较《企业会计制度》发生了很大变化，相应的一些报表的填列也随之改变。

（一）资产负债表

按照资产负债表填报要求，建造合同预计损失在“存货”项目下列示，如果“存货跌价准备――合同预计损失准备”余额大于“工程施工”科目余额与“工程结算”科目余额的差额， “存货”项目反映的是负数，这样很难做出合理解释，所以，“存货跌价准备――合同预计损失准备”项目不一定要在“存货”项目下列示。“存货跌价准备――合同预计损失准备”科目及“工程结算”科目作为“工程施工”或“生产成本”科目的备抵科目，如果“存货跌价准备―合同预计损失准备”科目余额及“工程结算”科目余额小于“工程施工”或“生产成本”科目余额，则作为一项资产，在“存货”项目下反映；反之，则作为一项负债，在“应付账款”项目下反映。

（二）现金流量表

按照现金流量表的填报要求，现金流量表中“销售商品、提供劳务收到的现金”项目采用分析填列法时，应根据“现金”、“银行存款”、“应收账款”“应收票据”、“预收账款”“主营业务收入”“其他业务收入”等账户记录分析填列。执行《建造合同准则》后，“主营业务收入”的对应科目发生了变化，不再与“现金”等科目对应，将“工程结算”取代“主营业务收入”后，科目对应关系满足，分析填列法成立。

“购买商品、接受劳务支付的现金”项目的填列，同样需要将“主营业务成本”科目（仍需分析填列，因为涉及到“存货跌价准备―合同预计损失准备”的转回问题）替换为“工程施工”科目。

（三）工程成本表

工程成本表是传统的、重要的内部报表。实行《建造合同准则》后，该表的性质和内容没有改变，但报表项目与会计科目的对应关系发生了改变，“预算成本”项目不再与“主营业务收入”科目与“营业税金及附加”科目发生额的差额相等，“实际成本”项目也不再与“主营业务成本”科目的发生额相等，相应地该表与利润表相关项目也不再对应。

该表的计算公式为“预算成本－实际成本=工程成本降低额”，在实施《建造合同》准则后，该等式是否成立？答案是肯定的。

预算成本主要根据“工程结算”科目分析填列，实际成本应根据公式“期初未完工程成本+本期费用－期末未完工程成本=已完工程成本”计算填列，本期费用即 “工程施工――合同成本”科目本期借方发生额，期初、期末成本无法直接在账簿上体现，但可以通过辅助核算来解决。

七、相关方面应高度重视，多管齐下，着力推进《建造合同准则》核算质量

《建造合同准则》的实施是一项系统工程，影响《建造合同准则》执行结果的因素有很多，仅从管理的角度看，包括企业的实际成本核算的水平、成本预算编制的质量等；业主单位合同条款的公正性、合同价款结算的及时性等。对于企业而言，暂且抛开会计核算水平的高低不谈，由于内部单位、企业与出资者的目标偏离，可能产生操纵利润的行为，如人为控制完工百分比，对利润产生的影响可能是“失之毫厘，谬以千里”。建议政府有关部门、出资人及会计师事务所要对企业《建造合同准则》的执行情况给予密切关注。

对企业而言，要加强内部控制，在做好“向后看”（实际成本要做实）的同时，更要“向前看”（预算成本要合理），逐步形成单位内部定额，全力推进《建造合同准则》的实施，确保会计信息的质量。

对于政府有关部门而言，要加大《建造合同准则》执行的监督、检查力度，制定配套实施办法，规范建设单位、变更、索赔签认的公正性和工程价款结算的及时性。

对于出资者而言，要加强企业财务治理，督促经营者改进管理，提高集约管理水平，将成本管理的关口逐步前移，促使企业价值最大化。

对于中介机构而言，应加强对企业的预审，不要到年底进行集中审计；要深入施工现场，获得第一手资料；要提高专业胜任能力，应由工程预算专业人员参与审计，减少审计风险。

作者单位：中国水利水电第六工程局有限公司