山西省煤炭资源整合中企业兼并的财务核算

【摘要】 山西省出台了一系列文件，在全省煤矿企业开展了如火如荼的煤炭资源整合，在资源整合中各整合主体采用了不同的整合方式。在整合的收官阶段，如何在会计准则体系的架构下针对不同的企业兼并方式进行规范的财务核算，为整合工作画上完满的句号，这是煤炭行业财务人员的工作重点，整合完成后，如何应对随之而来的审计检查，审计的关注点有哪些，煤炭行业财务人员也应予以充分关注。

【关键词】 会计； 兼并； 控制； 审计

为从根本上解决山西省煤矿企业“多、小、散、乱”的格局及安全基础薄弱的状况，提升煤炭产业集中度和产业水平，提高安全生产水平，自2008年起，山西省掀起了大规模煤炭资源整合的浪潮，为此山西省政府及相关部门出台了一系列相关配套规定。煤炭资源整合是指以现有合法煤矿为基础，对两座以上煤矿的井田合并和对已关闭煤矿的资源/储量及其它零星边角的空白资源/储量合并，实现统一规划，提升矿井生产、技术、安全保障等综合能力，并对布局不合理和经整改仍不具备安全生产条件的煤矿实施关闭，究其实质煤炭资源整合是作为整合主体的煤矿企业对被整合的煤矿企业的兼并。企业兼并必然要涉及到如何进行财务核算的问题，整合方式不同，也需采用不同的财务核算方法。

一、涉及企业兼并的会计政策的变迁

2006年以前，我国还没有专门的企业兼并会计准则，企业兼并的有关规范分布于一系列部门规定，随着中国经济的发展及会计制度发展与完善而变迁。我国关于企业兼并的会计政策大概分为三个阶段：

第一阶段1989年由国家体改委等联合的《关于企业兼并的暂行办法》及财政部与之配套的《关于国营企业兼并财务处理的暂行规定》、《关于国营工业企业兼并和出售有关会计处理的暂行规定》等。立足国有企业间的兼并明确了兼并审批、财务核算的程序及兼并双方的财务会计处理。

第二阶段1995年至2006年，根据《公司法》以及国家其他有关法律、法规，财政部的《合并会计报表暂行规定》、《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》以及《企业会计制度》等主要对国有企业的企业合并会计处理进行规范。

第三阶段2006年2月，财政部了新的会计准则体系，第一次实现了企业合并有准则可依。《企业会计准则第20号――企业合并》与《企业会计准则第33号――合并财务报表》，在全面考察我国国情的基础上，总结我国在企业合并与合并会计报表会计处理规定方面的得失，顺应国际化趋同的大趋势，实现了历史性的突破。

二、煤炭资源整合中企业兼并的主要方式

购买式：整合主体（兼并方）出资购买被整合煤矿（被兼并方）的资产。

控股式：整合主体（兼并方）通过购买被整合煤矿（被兼并方）的股权或向被整合煤矿（被兼并方）增资达到控股，实现兼并。

承担债务式：在资产与债务等价的情况下，整合主体（兼并方）以承担被整合煤矿（被兼并方）债务为条件接收其资产。

产权划转式：整合主体（兼并方）通过划入被整合煤矿（被兼并方）的产权或资产实现兼并。此种整合方式仅在整合双方均为国有独资企业（公司）时适用。

三、煤炭资源整合中企业兼并的会计处理

（一）目前企业兼并的会计处理方法

目前，企业兼并的会计处理方法主要有两种，即购买法、权益结合法。

购买法认为，企业兼并是一个企业主体通过购买方式取得其他参与合并企业净资产的一种交易，在合并后被购买的企业丧失法人地位不再继续经营，被购买企业资产的风险和收益转移到购买方。在购买法下，对所收到的资产与承担的负债用与之交换的资产或权益的公允价值来衡量，购买成本超过所取得的被购买企业净资产公允价值的差额，确认为商誉。

权益结合法则认为，企业兼并是权益结合而不是购买，其实质是参与合并的各方企业的所有股东联合起来控制他们全部的净资产，以继续共同分担合并后企业主体的风险和收益，是原企业所有者风险和利益的联合。在权益结合法下，资产和负债采用账面成本核算，不存在商誉确认问题。

（二）我国企业会计准则对企业兼并的分类

《企业会计准则第20号――企业合并》按照参与合并的企业是否受同一方控制，将企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，并对两类企业合并的会计处理按照权益结合法、购买法分别核算进行了不同的规范。

1.同一控制下的企业合并

《准则》规定：参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。

同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。同一控制下的企业合并，不一定是合并双方完全出于自愿的交易行为，合并对价也不是双方讨价还价的结果，不能代表公允价值，因此以账面价值作为会计处理的基础，采用权益结合法处理。合并方在企业合并中取得的资产和负债，按照合并日被合并方的账面价值计量，合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，调整资本公积和留存收益。

在合并报表编制上，视同被合并企业在此前期间一直在合并范围之内，即合并后形成的主体在以前期间一直存在。合并资产负债表包括被合并方相关资产、负债的账面价值，合并利润表包括被合并方在合并前及合并后的收入、费用和利润，也就是说合并的利润表不仅要包括被合并企业合并后的利润，而且要包括被合并企业合并前所实现的利润。

例如中央、地方国资委所控制的企业之间的合并，或者同一企业集团内两个或多个子公司的合并均属于同一控制下的企业合并。资源整合中整合主体内部的子公司之间的合并或采用产权划转的国有企业的合并均属于同一控制下的企业合并。

2.非同一控制下的企业合并

《准则》规定：参与合并的企业在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。

非同一控制下的企业合并，是指参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制。非同一控制下的企业合并，可以由双方讨价还价，是双方自愿交易的结果，因此有双方认可的公允价值，采用购买法处理。购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为商誉。经复核合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额计入当期损益。

在合并报表编制上，企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债以公允价值列示，母公司合并成本与取得的子公司可辨认净资产公允价值份额的差额，以商誉列示。

四、资源整合中不同兼并方式的会计核算

（一）同一控制下企业合并的核算

1.合并成本的确认

合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

2.合并费用的处理

合并方为进行合并所发生的各项相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时计入当期损益；为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额；企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。

3.合并方合并财务报表的编制

合并中形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日的合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。合并资产负债表中被合并方的资产、负债，应按其账面价值进行计量；合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润，被合并方在合并前实现的净利润应单列项目反映；合并的现金流量表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量。

（二）非同一控制下企业合并的核算

1.合并成本的确定

合并成本以购买方所付出的资产、发生或承担的负债及发行的权益性证券的公允价值计量。具体如下：①通过一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。②通过多次交易分步实现的企业合并，合并成本为购买方已经持有的被购买方股本在购买日（或交易日）的公允价值以及购买日支付其他对价的公允价值之和。在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。

2.合并差额的处理

合并差额分三种情况分别采取不同的方法进行处理。①购买方原已持有的对被购买方的投资，在购买日的公允价值与其账面价值的差额，以及因企业合并所放弃的资产、发生或承担的负债及发行的权益性证券的公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益；②在购买日，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为商誉；③在购买日，购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应先对取得的被购买方的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核，经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益。

3.合并费用处理

购买方为进行企业合并发生的各项直接费用，应当计入企业合并成本。发行权益性证券的发行费用应当冲减所发行的权益性证券的溢价收入，无溢价或溢价不足以冲减的部分，冲减留存收益。

4.购买方合并财务报表的编制

企业合并中形成母子公司关系的，母公司应当编制购买日的合并资产负债表，其中包括的因企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债应当以公允价值列示。母公司的合并成本与取得的子公司可辨认净资产公允价值份额的差额，可确认为商誉或者作为当期损益列示。

五、资源整合审计的着重点

山西省注协以晋会协函[2011]2号对山西省煤矿企业兼并重组整合（煤炭资源整合）后，企业合并及长期股权投资处理作出明确提示。

（一）非同一控制下的企业合并，购买方确认长期股权投资的时点问题

本次煤矿企业兼并重组整合中的股权收购，大部分为非同一控制下的控股合并，必须在合并日或购买日即合并方或购买方实际取得对被合并方或被购买方控制权的日期，才能按照《企业会计准则第2号――长期股权投资》的规定确认长期股权投资的初始投资成本；而合并日或购买日的确定必须同时满足《〈企业会计准则第20号――企业合并〉应用指南》中规定的五个条件。注册会计师要重点关注企业在根本不满足五个条件下，如参与合并各方根本未办理必要的财产权转移手续时，就确认长期股权投资并进行合并报表的问题。

（二）非同一控制下的企业合并，计量属性及核算方式是否正确

注册会计师在审计过程中应重点关注本次煤矿企业兼并重组整合中，非同一控制下的企业合并是否按会计准则的规定以公允价值（评估值）进行计量，包括对合并成本和被合并方资产、负债的计量；是否对控股合并和吸收合并不同的形式进行了不同的会计处理；控股合并下同时要关注全资合并和非全资合并中被合并方的不同处理；合并方合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额是否恰当处理；合并日或购买日及年末资产负债表日合并财务报表的编制是否正确。

（三）重点关注本次煤矿企业兼并重组整合中有关税务问题的处理

注册会计师在审计过程中应关注本次煤矿企业兼并重组整合中有关税务问题的处理，包括需要注销的被合并企业是否按照财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）、《关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]60号）的规定正确进行所得税的处理；注销的被合并企业处置资产时，包括以收购实物资产进行本次煤矿企业兼并重组整合的情况下，是否按照新增值税暂行条例、实施细则、配套文件及营业税暂行条例、实施细则、配套文件的规定正确进行资产的税务处理；涉及股权转让的还应关注对个人股东的个人所得税的代扣代缴问题。

六、总结

对煤炭资源整合进行规范的财务核算既是资源整合圆满完成的具体体现，同时又是整合主体合并会计报表的编制基础，还是整合后新公司合法经营、科学管理、规范核算的新起点。