可转换公司债券的确认\计量及账务处理

《证券法》、《公司法》和《发行管理办法》对上市公司发行可转换公司债券作出如下定义：“可转换公司债券是指发行公司依法发行，在一定期间内依据约定的条件可以转换成股份的公司债券”。从定义中可以看出，可转换公司债券是负债类科目，在一定条件下可以转换成公司的股份。笔者将从可转换公司债券的初始确认、未转换成公司股份前的确认、以及转换本公司股份的步骤方法进行论述。

一、可转换公司债券的初始价值确认

为筹措资金，企业准备发行可转换公司债券，会计处理时不能全部做为负债或者权益进行确认，应将包含在其中的两种成份进行分拆，属于负债的确认为“应付债券”，其余确认为“资本公积”。那么如何分拆呢？

首先，将负债中未来现金流量折现做为负债成份的初始价值，再将发行价格减去负债初始价值后的金额做为权益的初始确认价值。发行债券时产生的交易费用，可以按照各自的相对公允价值在负债成份和权益成份之间进行分摊。

会计分录如下：

发行可转换公司债券，应按实际收到的金额，

借：银行存款

应收账款

应付债券――可转换公司债券（利息调整）

贷：应付债券――可转换公司债券（面值）

资本公积――其他资本公积

应付债券――可转换公司债券（利息调整）

例1：经批准，2011年1月1日，永生公司发行面值总额为50 000万元的可转换公司债券，收到的金额为50 400万元，假定不考虑相关税费。该可转换公司债券面值年利率为3％，实际利率为4％，期限为5年，自2012年元月1日起付息。公司规定1年后（即2012年1月1日），该债券持有人可申请按面值转换为本公司的股票（普通股，面值1元/股），初始转换价格为10元/股。该公司收到的发行价款用于某设备的科技改良，该项目于2011年底完工，并达到预定可使用状态，可交付使用。

首先，确认负债成份的未来现金流量（假设利率为4％、为期5期的普通年金现值系数为4.451 8，复利现值系数为0.821 9，按实际利率计算的可转换公司债券的现值即为其包含的负债成份的公允价值）。

其中：

每年应付利息＝可转换公司债券面值×票面利率＝50 000×3％＝1 500（万元）

负债成份的未来现金流量＝可转换公司债券面值×复利现值系数+每年应付利息×普通年金现值系数

＝50 000×0.821 9+1 500×4.451 8

＝47 772.70万元。

其次，权益成份=发行价格－负债成份

=50 400－47 772.70

=2 627.30万元。

会计分录为：

借：银行存款 50 400

应付债券――可转换公司债券（利息调整）

2 227.3

（注：采用倒推法计算）

贷：应付债券――可转换公司债券（面值）

50 000

资本公积――其他资本公积2 627.3

二、可转换公司债券负债成份未转换成公司股份前的确认

企业发行的可转换公司债券，在转换为股份前的负债成份，其会计处理方法与一般公司债券相同。利息费用按实际利率和摊余成本确认，按照面值和票面利率确认应付债券，差额作为利息调整进行摊销。

在2010年12月31日，可转换公司债券的应付利息＝50 000×3％＝1 500万元，按实际利率确认的利息费用＝47 772.7×4％＝1 910.91万元。

会计分录为：

借：在建工程1 910.91

贷：应付利息1 500

应付债券

――可转换公司债券（利息调整）

410.91

2011年1月1日支付利息时

借：应付利息1 500

贷：银行存款 1 500

三、可转换公司债券负债成份转换成公司股份时的账务处理

持有人将其持有的债券转换为股票时，按可转换公司债券的余额和按其权益成份的金额进行计算。

借：应付债券

――可转换公司债券（面值、利息调整）

资本公积――其他资本公积

按股票面值和转换的股数计算的股票面值总额，

贷：股本

资本公积――股本溢价

银行存款

（现金支付不可转换股票的部分）

如果在2011年1月1日，该可转换公司债券的50％转为该公司的普通股，已办完相关手续，未转为普通股的可转换公司债券持有至到期。那么在2011年1月1日的会计分录为：

借：应付债券――可转换公司债券（面值）

（50 000×50％）25 000

资本公积――其他资本公积

（2 627.3×50％） 1 313.65

贷：股本 （50 000×50％÷10） 2 500

应付债券――可转换公司债券（利息调整）

［（2 227.3-410.91）×50％］ 908.20

资本公积――股本溢价 22 905.45

（差额）

四、可转换公司债券负债成份未转换成公司股份部分后续的账务处理

据题意可知，有50％的负债成份未转换成公司股份，但会计处理仍与一般的公司债券相同，而剩余部分的数额应引起注意。笔者在这将全过程用表1的方式列出，随后将以会计分录的形式加以说明。

根据上面的表格，做出以下会计处理：

1. 2011年12月31日会计分录如下：

借：财务费用963.67

贷：应付利息 750

应付债券――可转换公司债券（利息调整）

213.67

2012年1月1日支付利息时会计分录：

借：应付利息750

贷：银行存款 750

注：2012年至2013年的会计分录与2011年12月31日一样，在这不再多写。

2. 2014年12月31日的会计分录如下：

借：财务费用991.19

贷：应付利息 750

应付债券

――可转换公司债券（利息调整）

241.19

2015年1月1日可转换公司债券到期时的会计分录：

借：应付债券――可转换公司债券（面值）

25 000

应付利息750

贷：银行存款25 750

3.用丁字账来检查可转换公司债券的利息调整数面值是否正确。

以上是笔者在学习过程中总结的可转换公司债券的账务处理，希望能对学习的同仁们有所帮助，不对之处请给予指正。