论纳税人权利义务的重构

【摘要】

纳税人权利义务应放在税收法律关系的框架中去讨论。如何认识税收法律关系的本质？即税收法律关系究竟是一种债权债务关系，抑或是一种权力服从关系，将直接影响到纳税人权利义务的性质及其内容的界定。从税收法律关系的本质是一种“公法之债”的角度出发，去重构纳税人的权利义务体系。

【关键词】

税收法律关系；纳税人权利义务；重构

我国传统税法以“权力关系说”为基础，强调以国家权力为本位，无论是立法者还是执法者，都倾向于将税法视为保障国家征税权力的工具。税收立法的目的主要在于保障国家财政收入的实现，发挥税收的经济调节功能。征税机关缺乏保护纳税人合法权益的意识，忽视了对纳税人权利的应有保障，致使纳税人的权利保护始终没有受到足够的重视。税收理论上的误导，直接影响了纳税人行使权利的积极性和政府课税中对纳税人权利的应有尊重。我国市场经济体制下的公共财政格局的初步建立后，这种与之极不相称的现状，已极大地阻碍了依法治税方略的顺利推进。

有学者指出，纳税人权利可以从两个层面上来分析：第一个层面是从纳税人与国家关系的角度阐发，主要体现于宪法上的纳税人权利，它是一种宏观的、抽象的、间接的权利，可称之为纳税人的宪法权利；第二个层面是在纳税人与征税机关的关系中所表现出来的，主要体现于《税收征管法》以及其他有关纳税人的法律法规中的权利，它是一种微观的、具体的、直接的权利，可称之为纳税人的税法权利。

我国税法中对纳税人的权利与义务虽有许多规定，但对纳税人的权利以及税务机关如何为纳税人服务规定得还不够充分。传统的“权力关系说”导致了国家权力至上，过分强调政府的征税权力和公民的纳税义务，使政府权力与纳税人权利落差巨大。

在税收法律关系中，征税主体的权利与纳税主体的义务，征税主体的义务与纳税主体的权利往往是相互对应的。但是二者享有的权利的性质不同，而义务关系在一般情况下又不对等。对征税主体而言，征税既是一种权利，又是一种义务，并往往以职权或责任的形式出现；对于纳税人来说，则主要是依据宪法、税收征收管理法等法律法规规定享有一定的权利，并承担一定义务。

税收债务关系说认为，国家和纳税人是债权人和债务人的关系，其法律地位和法律人格是平等的：人民因纳税即对税收债务的偿付，获得要求享有公共产品的权利；国家因征税即因税收债权的满足，负有满足人民对公共服务需要的义务。国家和纳税人均享有一定的权利，也均承担一定的义务。国家和纳税人既是权利主体，又是义务主体，将税收视为一种“公法之债”彻底改变了传统税法学中纳税人仅是义务主体的观点。可以说，依法保护纳税人权利是对纳税人权利义务进行重构的重点。为此，应做到以下几点：

首先，对于纳税人权利理应从作为国家根本大法的宪法上加以确认并予以保护。有学者指出，“不容否认，在一个民主和法治的社会中，纳税人的主体地位主要通过人民和宪法公民权加以体现。因此，在考察纳税人的权利体系时，不仅要关注纳税人在税法上的权利，更应关注宪法对纳税人权利的保护。”①完善宪法上的有关纳税人权利的条款，就要求尽快实现纳税人权利入宪。为此，我国应依照法定程序，通过宪法修正案的途径，把纳税人的权利作为公民的一项基本权利规定在宪法中。此外，应在宪法中明确规定税收法定主义原则，为纳税人权利保障的立法提供宪法依据。

其次，民主立法与民主监督是民主政治中不可动摇的基本要求和信念。我国宪法既未对纳税人的民主立法权做专门的规定，更未对纳税人应该享有的民主监督权作相关规定。因此，我们有必要对纳税人的民主立法权和民主监督权作出专门规定。税收民主立法要求税法应由代表广大人民意志的立法机关严格按立法程序制定并颁布，税法的各类构成要素都必须且只能由法律予以明确规定；作为征税依据的税法应是经过纳税人同意的“良法”；税收民主监督要求纳税人对国家税款的用途、去向应有一定深度的知情权、质询权、监督权；对于国家违反宪法法律的行为，纳税人有权通过宪法规定的程序加以纠正乃至罢免国家各机关及其官员。

再次，我国《税收征管法》对纳税人权利内容规定得比较原则和笼统。笔者认为，对于纳税人权利内容的规定应更加具体化，方便操作。在完善现行各单行税法的同时，可考虑建立专门的纳税人权利保障的法律，明确体现纳税人的享受公共服务权、税收监督权、依法纳税权等权利。此外，“无救济即无权利”。还必须设置相应的权利救济机制加以保障纳税人的权利，如建立违宪审查制度和纳税人公益诉讼制度等。

最后，要通过制度建设来加强对纳税人权利的保护。第一，完善税务行政复议制度，将现行的税务行政复议机构从税务机关中独立出来，以保证税务行政复议的公正性。第二，要完善税务行政赔偿制度。应扩大税务行政赔偿的范围，提高税务行政赔偿标准。第三，通过建立税收听证制度，要求有关部门在税收的立法和税款使用这两个直接关系公共利益的行为之前，给予纳税人充分参与和发表意见的机会。

需要指出的是，税法从本质上来说仍然是一部公法。因此，税法总是要赋予征税机关以特殊的权力，这使得在力量上本就处于弱势地位的纳税人更易受到国家权力的侵犯。为了有效平衡征税机关和纳税人之间的力量对比，防止国家权力任意扩张。法律有必要对税收债权的行使予以必要的限制，赋予纳税人在具体履行纳税义务时享有的权利，以实现对征税机关的限制和对纳税人的保护。随着我国市场经济体制的逐步确立，法治理论的进一步发展，人们对税收本质的认识也在发生变化。我们应当树立征税机关与纳税人之间的新型权利义务关系，征税机关能够改善征税观念，尊重纳税人权利，自觉规范征税行为，使纳税人可依法行使的权利和应享受的利益得到保障；纳税人能够提高纳税意识，树立权利观念，从而为纳税人权利的建设和保护打下良好的基础，纳税人将享有更丰富的权利，其权利能得到更充分的实现，税法的发展方向也将由一部“义务之法”转向“权利之法”。

参考文献：

[1]

刘剑文，熊伟.税法基础理论.北京大学出版社