新《企业所得税法》与新会计准则的差异分析(之九)

编者按：《企业所得税法》及实施条例已于2008年1月1日起施行。新会计准则也在上市公司及中央企业全面执行。那么，《企业所得税法》与新会计准则到底存在哪些差异？企业在缴纳企业所得税时，如何根据企业所得税法与新会计准则进行纳税调整？本刊根据中国税务报系列文章理出一组文章，希望对读者理解新企业所得税法与新会计准则有所帮助。

六、 负债的计税基础

负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。用公式表示为：负债的计税基础=账面价值-未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额。

负债的确认和偿还，通常不会对当期损益和应纳税所得额产生影响，其计税基础即为账面价值，未来计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额为0，如短期借款、应付票据、应付账款等。但在某些情况下，负债的确认可能会影响损益，并影响不同期间的应纳税所得额，使其计税基础与账面价值之间产生差额，形成可抵扣暂时性差异。

（一）预计负债的计税基础

预计负债是指因过去事项而形成的现时义务，且结算该义务时预期会有经济资源流出企业，尽管预计负债在金额上不确定，但可以进行合理的估计。会计处理：按照或有事项准则规定，确认预计负债；税收规定：实际支付时在税前扣除。

例1：A公司为B公司提供担保，并根据会计准则要求确认了预计负债1 000万元。

如果A公司和B公司为非关联企业，相互之间的经济往来为正常市场下的交易，那么会计上根据或有事项准则确认了预计负债1 000万元，税法规定计提预计负债不允许在税前扣除，而在实际对外支付时才允许在税前扣除。因此，会计期末该项预计负债的账面价值为1 000万元，计税基础为账面价值减去可从未来经济利益中扣除的金额，1 000-1 000

=0元,由此形成暂时性差异1 000万元。如果A公司和B公司为关联企业，A公司并未就该担保事项收取费用，或收费明显与同类事项市场价格不符，那么，由于税法规定，企业支付与取得收入无关的费用，不得在税前扣除，即便是在实际支付时，也不允许在税前扣除。因此，会计期末该项预计负债的账面价值为1 000万元，计税基础为账面价值减去可从未来经济利益中扣除的金额，1 000-0=1 000万元，由此形成暂时性差异0元，也就是说该项差异为永久性差异而非暂时性差异。

（二）预提费用的计税基础

预提费用是指预先分月计入成本、费用，但由以后月份支付的费用。预提费用的预提期限也应按其受益期确定。会计处理：按照受益期限在成本或费用中提取。税收规定：实际支付时在税前扣除。

例2：A公司因租赁营业用房，与B公司签订房屋租赁合同，租赁期为2008年7月1日～2009年6月30日，合同金额为1 000万元，合同约定租赁期满一次付款，2008年共计提预提费用500万元。会计账面价值=500万元，计税基础=500万元－可从未来经济利益中扣除的金额500万元=0。

通过分析，我们发现，形成该暂时性差异的原因是会计上规定需要根据受益期间计提预提费用500万元，而税法规定，在计提的时候不允许在税前扣除，在实际支付时才允许在税前扣除。因此，会计期末该项预提费用账面价值500万元，计税基础0，由此形成暂时性差异500万元。

（三）预收账款的计税基础

企业在收到客户预付的款项时，因不符合收入确认条件，会计上将其确认为负债。税法对于收入的确认原则一般与会计规定相同，即会计上未确认收入时，计税时一般亦不计入收入总额，该部分经济利益在未来期间计税时可予税前扣除的金额为0，计税基础等于账面价值。但在某些情况下，对于收入的确认原则与会计规定不完全一致，税法规定的收入实现条件有时与流转税规定的收入实现条件一致，有时企业所得税法还有一些特殊的规定，对有的预收账款也要求计入应纳税所得额征税，或预征税款。

例3：A公司于2007年12月31日自客户收到一笔合同预付款，金额为2 000万元，因不符合会计收入确认条件，将其作为预收账款核算。假定按照税法规定，该款项应计入取得当期应纳税所得额计算缴纳所得税。该预收账款在A公司2007年12月31日资产负债表中的账面价值为2 000万元。

因按照税法规定，该项预收账款应计入当期的收入总额计算缴纳企业所得税，与该项负债相关的经济利益已在取得当期计算缴纳企业所得税，未来期间按照会计准则规定应确认收入时，不再计入收入总额，即其于未来期间计算应纳税所得额可予以纳税调整作调减处理的金额为2 000万元，计税基础=账面价值2 000万元－未来期间计算应纳税所得额可予以纳税调整作调减的金额2 000万元=0。

该项负债的账面价值2 000万元与其计税基础0之间产生的2 000万元暂时性差异，会减少企业于未来期间的应纳税额，使企业未来期间以应交所得税的方式流出经济利益减少。

（四）应付职工薪酬的计税基础

会计准则规定，企业为获得职工提供的服务给予的各种形式报酬以及其他相关支出均作为企业的成本费用，在未支付之前确认为负债。税法中对于合理的职工薪酬允许在税前扣除，但对职工福利费、职工教育经费、工会经费等有税前扣除标准，按照会计准则规定计入成本费用的金额超过规定标准部分，应进行纳税调整。超过规定标准部分，职工福利费、工会经费在发生当期不允许扣除，在以后期间也不允许在税前扣除。即该部分差额对未来期间计税不产生影响，所产生应付职工薪酬负债的账面价值等于计税基础。

例4：A公司2007年12月计入成本费用的职工福利费为320万元，至2007年12月31日尚未支付，体现为资产负债表中的应付职工薪酬负债。假定按照适用税法规定，当期计入成本费用的320万元职工福利费中，按照税法规定标准扣除的金额为240万元。

在会计处理上，该项应付职工薪酬的账面价值为320万元。在税务处理上，企业实际发生的职工福利费支出320万元与按照税法规定允许税前扣除的金额240万元之间所产生的80万元差额在发生当期即应进行纳税调整，并且在以后期间也不允许再在税前扣除，该项应付职工薪酬负债的计税基础=账面价值320万元－未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额0=320万元。该项负债的账面价值320万元与其计税基础320万元相同，不形成暂时性差异。

（五）其他负债的计税基础

企业的其他负债项目，如应交的税收滞纳金、罚金、罚款和被没收财物的损失，在尚未支付之前按照会计规定确认为费用，同时作为负债反映。按照《企业所得税法》规定，税收滞纳金、罚金、罚款和被没收财物的损失不允许在税前扣除，即该部分费用无论是在发生当期还是在以后期间均不允许在税前扣除，其计税基础为账面价值减去未来期间计税时可予税前扣除的金额0之间的差额，即计税基础等于账面价值。其他交易或事项产生的负债，其计税基础应当按照税法的相关规定确定。

例5：A公司2008年中，因违反当地有关环保法规的规定，接到环保部门的处罚通知，要求其支付罚款400万元。至2008年12月31日，该项罚款尚未支付。

对于该项罚款，A公司应计入2008年利润表，同时确认为资产负债表中的负债，即账面价值为400万元，计税基础=账面价值400万元－未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额0=400万元。该项负债的账面价值与其计税基础相同，不形成暂时性差异。

七、暂时性差异几种类型的分析与比较

暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额；未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。由于资产、负债的账面价值与其计税基础不同，产生了在未来收回资产或清偿负债的期间内，应纳税所得额增加或减少并导致未来期间应交所得税增加或减少的情况，形成企业的递延所得税资产和递延所得税负债。

按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。除因资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的暂时性差异以外，按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，也视同可抵扣暂时性差异处理。

（一）应纳税暂时性差异

应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时，会增加转回期间的应纳税所得额，即在未来期间不考虑该事项影响的应纳税所得额的基础上，由于该暂时性差异的转回，会进一步增加转回期间的应纳税所得额和应缴所得税金额。在应纳税暂时性差异产生当期，应当确认相关的递延所得税负债。应纳税暂时性差异通常产生于以下情况：

1. 资产的账面价值大于其计税基础

一项资产的账面价值代表的是企业在持续使用或最终出售该项资产时将取得的经济利益的总额，而计税基础代表的是一项资产在未来期间可予税前扣除的金额。资产的账面价值大于其计税基础，该项资产未来期间产生的经济利益不能全部税前抵扣，两者之间的差额需要缴税，产生应纳税暂时性差异。

例如，一项无形资产账面价值为200万元，计税基础如果为150万元，两者之间的差额会造成未来期间应纳税所得额和应缴所得税的增加。在其产生当期，在符合确认条件的情况下，应确认相关的递延所得税负债。

2. 负债的账面价值小于其计税基础

一项负债的账面价值为企业预计在未来期间清偿该项负债时的经济利益流出，而其计税基础代表的是账面价值在扣除税法规定未来期间允许税前扣除的金额之后的差额。因负债的账面价值与其计税基础不同产生的暂时性差异，本质上是税法规定就该项负债在未来期间可以税前扣除的金额(即与该项负债相关的费用支出在未来期间可予税前扣除的金额)。负债的账面价值小于其计税基础，则意味着就该项负债在未来期间可以税前抵扣的金额为负数，即应在未来期间应纳税所得额的基础上调增，增加应纳税所得额和应缴所得税金额，产生应纳税暂时性差异，应确认相关的递延所得税负债。

（二）可抵扣暂时性差异

可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时会减少转回期间的应纳税所得额，减少未来期间的应缴所得税。在可抵扣暂时性差异产生当期，应当确认相关的递延所得税资产。可抵扣暂时性差异一般产生于以下情况：

1.资产的账面价值小于其计税基础

当资产的账面价值小于其计税基础时，从经济含义来看，资产在未来期间产生的经济利益少，按照税法规定允许税前扣除的金额多，则就账面价值与计税基础之间的差额，企业在未来期间可以减少应纳税所得额并减少应缴所得税，符合有关条件时，应当确认相关的递延所得税资产。

例6：一项资产的账面价值为200万元，计税基础为260万元，则企业在未来期间就该项资产可以在其自身取得经济利益的基础上多扣除60万元。从整体上来看，未来期间应纳税所得额会减少，应缴所得税也会减少，形成可抵扣暂时性差异，符合确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。

2. 负债的账面价值大于其计税基础

当负债的账面价值大于其计税基础时，负债产生的暂时性差异实质上是税法规定就该项负债可以在未来期间税前扣除的金额。即：负债产生的暂时性差异＝账面价值-计税基础＝账面价值-(账面价值-未来期间计税时按照税法规定可予税前扣除的金额)＝未来期间计税时按照税法规定可予税前扣除的金额。

一项负债的账面价值大于其计税基础，意味着未来期间按照税法规定与该项负债相关的全部或部分支出可以从未来应税经济利益中扣除，减少未来期间的应纳税所得额和应缴所得税。

例7：企业对将发生的产品保修费用在销售当期确认预计负债200万元，但税法规定有关费用支出只有在实际发生时才能够税前扣除，其计税基础为0；企业确认预计负债的当期相关费用不允许税前扣除，但在以后期间有关费用实际发生时允许税前扣除，使得未来期间的应纳税所得额和应缴所得税减少，产生可抵扣暂时性差异，符合有关确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。

（三）特殊项目产生的暂时性差异

1. 未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异

某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按照税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。

如企业在开始正常的生产经营活动以前发生的筹建等费用，会计准则规定应于发生时计入当期损益，不体现为资产负债表中的资产。按照税法规定，企业发生的该类费用可以在开始正常生产经营活动后的3年内分期摊销，可税前扣除。该类事项不形成资产负债表中的资产，但按照税法规定可以确定其计税基础，两者之间的差异也形成暂时性差异。

2. 可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异

对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但本质上可抵扣亏损和税款抵减与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能够减少未来期间的应纳税所得额和应缴所得税，视同可抵扣暂时性差异，在符合确认条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。

来源：《中国税务报》

作者：国家税务总局所得税管理局 刘磊

责编：筱惠