内部控制问责机制比较研究

【摘 要】加强内部控制问责，对于保证内部控制制度有效实施有着举足轻重的作用。通过对比中美两国的内部控制问责机制的法律框架，从管理层、内部审计和外部审计三个方面比较研究内部控制问责机制的内容，发现我国现有的内部控制问责机制存在的不足，分析美国的内部控制问责机制的法律框架和内容，借鉴其合理的理念和做法，提出进一步完善我国内部控制问责机制的几点建议，包括提高内部控制的法律层级，使问责机制的执行更加有据可循；进一步完善内部控制的责任界定，有利于及时发现问题和解决问题；加大执法力度，增加违反法律的机会成本，加强问责机制的威慑作用，以达到有效预防内部控制违规的目的。

【关键词】内部控制；问责机制；法律法规；责任界定

一、引言

现如今，国内外监管部门加大了对企业内部控制制度环境的建设，内部控制已成为现代企业管理不可或缺的重要组成部分，为企业经营的效果和效率、财务报告的可靠性以及法律法规的遵循性提供着合理的保障。毋庸讳言，公司内部控制制度的建立和维护必须依赖鲜明的问责制和相应的惩罚措施，如果没有严格的问责机制，内部控制在企业实施的效果就难以显现，企业改善内部控制现状的主动性会大打折扣。

内部控制问责机制作为一种责任追究制度是内部控制制度有效实施的基石。立法和监管机构能够影响企业的内部控制制度，确保管理层建立至少满足法律和监管要求的内部控制制度。内部控制机制在企业中由于管理层的重视程度不同，所带来的效果也不同，很多内部控制制度在企业内部流于形式，无法真正达到保证经营的有效性，财务可靠性以及法律法规遵循性的效果，这就需要在其控制活动要素中附加一种额外的实施机制——问责制。企业的生产经营活动伴随内部控制制度的执行而有序展开，高层管理者具有实施和监督的权利，有权利就应有对等的责任，并对相应责任的履行进行严格科学考核，及时察觉失责，根据相应的失责度量对当事人追究和惩罚，靠“问”的“制度化”来保证“权责对等”实现的一种机制[1]。建立内部控制的问责制度，能够减少内部控制活动中各方逃避责任的可能性，增加内部控制在企业中实施的有效性。

目前，国际上尚未形成各国普遍认同的统一的企业内部控制问责机制，一方面，严格的内部控制问责机制确实保证了公司内部控制制度的有效实施，保证了经营目标等的实现，也使欺诈行为更难进行，更易被察觉。另一方面，严格的内部控制问责机制也使上市公司面临沉重的负担，包括大量的时间和人力、财力的投入。然而，在全球经济发展趋势大一统的背景下，各国之间的内部控制规定应该会在相互借鉴和创新中逐渐趋同。

我国内部控制问责机制的建立虽然起步较晚，政府相关部门已做出了卓有成效的工作，继2006年上交所和2007年深交所分别内部控制指引之后，2008年与2010年财政部等5部委出台了《企业内部控制基本规范》、《企业内部控制应用指引》等相关文件，从战略上使我国企业的内部控制制度得到了提升，但是由于建立内部控制所需付出的物力和人力的代价，不少企业管理者望而却步，内部控制制度仍然仅仅流于表面，却不知当企业为满足内部控制有效性要求投入大量成本提高其风险管理水平的同时，也会使经营效率得到提高，在恶劣的成本环境下锻炼了公司的“体质”。立法部门和监管部门促使我国内部控制问责机制的尽快完善，也能从制度环境层面使得我国企业在市场全球化、资本国际化的发展态势下保持较高的国际竞争力和国际信誉。本文拟对中美两国内部控制的问责机制进行比较分析，试图找出我国内部控制问责机制存在的问题，并借鉴美国优秀企业的经验为完善我国内部控制问责机制的建设提出政策性建议。

二、中美问责机制现状的比较

美国涉及内部控制的问责法律框架包括三个层次：联邦层次的四个法律、行政法层次的若干项规范、及行业自律层次的一些制度。我国涉及内部控制的问责法律框架包括：涉及内部控制的法律、行政法规、部门规章以及其他与内部控制有关的部门和行业规章。主要的比对如表1[2]。

2002年，美国出台《2002年工总公司会计改革和投资者保护法案》，又被称作《2002年萨班斯—奥克斯利法案》（以下简称萨班斯法案），是美国目前内部控制法律框架的重要组成部分。萨班斯法案从管理者、内部审计及外部审计等几个层面对公司内部控制作了具体的规定，设定了问责机制和相应的惩罚措施。包括严格界定了上市公司管理者的财务责任和义务，强调公司审计委员会的作用和职责，对公司的信息披露做了明确要求，并且对公司的外部审计做出严格规定[3]。同时，在萨班斯法案对《1993年证券法》《1934年证券交易法》进行的修订中，更加强调了管理层在内部控制建立和维护中所应负的责任。美国联邦法律层次的四个法律相互衔接，形成了一个完善的内部控制法律框架体系。

我国涉及内部控制的法律规范立法层次较低、内容较为零散，尚未形成一个相互衔接、完整的法律框架体系及体现前瞻性。《公司法》中仅通过公司治理的相关规定，帮助企业建立良好的内部控制环境，并没有“内部控制”的提法，更没有基于内部控制对组织结构的设置和责任说明作特别要求。《会计法》中虽规定单位法人代表对本单位会计工作负责，也未规定应对本企业内部控制建设负总责。法律法规中关于内部控制建立和维护的责任界定的内容非常少。内部控制的问责机制和惩罚措施在我国国内还未作具体规定。就算在法律层级较低的部门规章中《内部控制基本规范》对内部控制的责任认定也并不十分详细。

美国的内部控制以萨班斯法案为基础，以《内部控制整合框架》为统领和指引，建立了完善的内部控制体系，并通过《企业全面风险管理整合框架》对其进行补充和完善。我国的内部控制以《内部控制基本规范》为统领，以配套指引和解释说明为补充建立了内部控制体系，但是内部控制体系并未提升到法律层次，内部控制制度缺乏相关的法律法规作为基础。

三、问责内容的比较

责任界定是问责制的核心，对公司内部控制的建立和维护的责任人进行责任的认定是问责制的基础。在内部控制的五要素中，控制环境作为第一要素决定了内部控制的基调。而在控制环境中，管理层和董事会的作用又作为重要因素被考虑在内。内部控制实施的有效性受到企业董事会和审计委员会的显著影响。一个积极参与的董事会，监事会或其他类似机构对有效的内部控制至关重要[4]。