审视工业企业中的“制造费用”

[摘要] 由于“制造费用”包括的内容及其账户的设置都具有较大的灵活性，从而导致无论在理论上还是实务中。制造费用的处理都是极令人困扰的。文章从制造费用的特征入手，从非定义的角度阐述制造费用的本质，并就其具体核算涉及的归集及分配转出环节加以介绍。

[关键词] 制造费用 特征账户 归集 分配

一、制造费用的特征

对于会计初学者而言，制造费用核算是一个很不容易把握的部分；在会计实务中，人们对制造费用的理解和处理也往往存在偏差。

从定义来看，制造费用是指工业企业为生产产品(或提供劳务)而发生的应当计人产品成本，但却没有专设成本项目的各项间接生产费用。结合实务具体分析来看，可以发现制造费用的两个特征。

第一，制造费用从发生范围来看非常明确，它一定是在生产部门发生的，与产品生产有关，所以其最终归属一定是产品成本。这也是为什么期末要将“制造费用”账户中的金额从贷方转入到“生产成本”账户，让产品成为“制造费用”最终买单者的原因。

第二，制造费用是特定会计期间发生的生产费用，与具体的产品及产品数量无直接关联。具体来说，就是无论生产较多数量产品还是较少数量产品，甚至是停产，在生产车间中总有一些固定要发生的费用，如机器折旧、车间厂房折旧、机器日常维修护理等费用，这些费用都属于“制造费用”的核算范畴。从这个意义上讲，可以把制造费用理解为生产部门的“期间费用”。

二、制造费用的核算意义

1、制造费用构成产品成本

工业企业的产品成本主要由三个方面构成，即：直接材料、直接人工和制造费用。在日常核算中，我们把机器折旧、机器维修、车间管理等费用记入“制造费用”账户，到月末，再将其金额转至“生产成本”账户中的制造费用项目中，即承认这些费用最终构成产品成本。这样做其实是客观合理的。即将材料、人工等理论成本纳入核算范围后，将与生产环节有关的其他费用也计入产品成本，这符合我国《会计法》及相关准则对实际成本的定义和要求。

2、制造费用是产品成本中的特殊部分

我们虽然承认制造费用最终的产品成本属性，但需要说明的是，它与产品成本中的材料费用、人工费用等还是有明显区别的。具体来说，就是材料费用和人工费用与产品数量有密切关系，从性质上来看，属于变动成本，产量的增加或减少会导致材料费用和人工费用的增加或减少。而制造费用基本上和产品数量没有直接关系，它总是在特定期间固定发生，如我们计提的机器折旧费就不会以产量的增减而发生变化。简而言之，在产品成本构成中，材料费用和人工费用与产品生产及产品数量直接相关，属于变动成本；制造费用与产品生产间接相关，属于固定成本。

三、制造费用的核算

制造费用的核算涉及两个环节，即归集和分配转出。

1、制造费用的归集

所谓归集，就是将符合“制造费用”性质的各种费用记入到该账户的借方。在此，判断费用是否属于“制造费用”的依据就，是前文中提到的制造费用的两个特征，即发生范围的锁定和对产品数量的不敏感。两种极容易出现的错误做法是：(1)根据成本核算对象设置“制造费用”账户。比如说，某车间生产甲、乙两种产品，正确的做法是为这个车间整体设置一个“制造费用”账户，在归集到一定程度后，再将总制造费用在两种产品之间进行分配。出现的错误往往是，为甲、乙两种产品分别设置“制造费用”账户，这样做既会使成本核算工作更加烦琐，也很不现实。(2)车间生产单一品种产品时，认为设置“制造费用”账户没有必要。这种做法也是错误的。因为在对车间生产费用核算之初，“生产成本”账户和“制造费用”账户承担着不同的核算任务，即“生产成本”核算那些与产品产量密切相关的直接生产费用，“制造费用”核算那些与产品间接相关的间接生产费用。到月末。再由“制造费用”账户向“生产成本”账户分配结转，进而在“生产成本”账户中自然的反应出构成产品成本的两个层次。所以即使生产单一品种的产品，也需要设置“制造费用”账户以配合“生产成本”账户的核算。

2、制造费用的分配转出

对于这项工作有两种处理方法：一是传统处理方法：即根据当月“制造费用”账户借方归集的实际金额全额分配转出。比如车间生产单一品种产品，就将“制造费用”账户中的全部金额转至该产品的“生产成本”账户；若生产多种产品，就需要按生产工时标准将“制造费用”合理分配到各种产品身上。这种处理方法比较直观，适用于各月产量比较稳定的生产部门。另外一种处理方法是：在年初根据当年设定的生产任务预测将要发生的制造费用总额，并结合全年计划生产任务量计算出一个计划小时费用标准。在以后各月的核算中，“制造费用”账户借贷双方分工合作：一方面，其账户的借方仍然按当月实际情况归集制造费用，另一方面，贷方则可以根据当月完成生产任务的工时数量，结合年初计算出的计划小时费用标准将一定金额的制造费用转出。这样处理一直持续到年终，则账户借方归集的为全年制造费用的实际发生额，而贷方转出的制造费用则是按计划小时费用标准计算出的计划额。若两方相等，则说明计划转出额与实际发生额相符，无需调整；若不等，只需将实际与计划之间的差额做追加或冲减产品成本处理即可。如某个生产鸭绒服的车间，2008年计划年产量为10万件，计划生产总工时8000个，根据去年制造费用发生情况预计本年制造费用总额为120万元，若在2008年1月的销售旺季中，生产实际消耗1000个工时，而根据当月制造费用归集的情况来看，计入“制造费用”账户借方的实际发生额为10万元。此时对于制造费用的处理应该分账户的借方和贷方分别处理：在借方，如实登记实际发生的100000元制造费用，并分清项目归属；在贷方，则是根据计划小时费用标准转出相应制造费用，金额的计算过程如下所示。

第一步，根据年初相关预测，确定计划小时费用标准：

1200000÷8000=150元／小时

第二步，确定当月应转出的计划制造费用：

1000×150=150000元

当月结转制造费用的分录为：

借：生产成本　150000

贷：制造费用

150000

虽然“制造费用”账户的借贷双方自然呈现出5万元的贷方差额，但月末无需处理。不难发现，此时的差额是由于在销售的影响下生产工时猛增而让当月的产品多承担了相应的制造费用造成的。如果销售进入淡季，则受影响的生产工时又会使当月转出的制造费用缩水。制造费用在淡旺季的影响下，出现借方和贷方交错的余额局面，就会使年终“制造费用”的借贷方差额不至于太大，此时再对其进行简单处理，使生产成本通过微调达到实际成本的标准即可。

这种处理方法看似麻烦，却可以更加科学合理的确定各月产品成本，尤其对于有明显淡旺季生产界限的车间部门：产品产量多的月份多承担制造费用，产量少的月份少承担制造费用，量入为出，既能科学的反映产品成本，也大大提高了日常核算的时效，发挥了很好的“水龙头”的作用。