排污权资产类型及会计处理研究

一、排污权的资产类型

日本企业会计基准委员会以京都议定书为依据，将排污权作为无形资产入账，而以交易为目的的排污权则按金融商品会计基准处理。美国联邦能源管制委员会基于为污染排放进行支付而持有的排污权作为的存货处理，基于投资持有的排污权作为其他投资产处理，而目前美国财务会计委员会倾向于将排污权认定为一项无形资产。欧洲各国对于排污权会计的研究也十分深入，欧盟各国对于排污权的归属有着不同的见解，其中，将排污权划分为存货的有德国和奥地利，将其划分为无形资产的有比利时、法国、葡萄牙和西班牙。我国理论界对排污权会计问题的研究，多数仍停留在对国外已有研究成果的借鉴和一般性探讨层面。对于排污权属于何种资产，多数学者认为排污权更接近无形资产的定义与特征，应确认为无形资产。还有人认为可以把排污权作为衍生金融产品来看待。

在排污权的计量方面，2004年国际财务报告解释委员会正式《IFRIC3排污权》，试图规范总量――交易模式的排污权交易会计处理。IFRIC3认定排污权是一项无形资产，按实际成本作为初始入账价值，但如果初始分配的排污权成本低于公允价值应按公允价值入账，其差额作为政府补助，将其作为递延收益在进行排污权交易期内分配处理。在每期排放污染时，以其排污量按对应需提交的排污权数量的公允价值确认计量相应的环境负债，并在交易期结束时相应地核销无形资产和环境负债。在对排污权的后继计量上可采用历史成本或重估价两种模式。但这一公告被认为在计量上存在着复合计量模式和报告模式，由此引起极大的争议，于2005年6月被撤销执行。尽管IFRIC3遭到如此的质疑，但国内很多文章中、学位论文中仍执着追随此种计量方法，更为深入的适合我国实际情况的研究很少。

二、排污权的确认

国际财务报告解释公告第3号――排放权(IFRIC3)对排污权的定义是：政府(或政府机构)确定一定时期内其控制区内污染物的排放总量，然后通过颁发许可证的方式向控制区内的排放者按比例分配排污权(可以以免费的方式来颁发许可证，也可以向排放者收取一定的费用)，并允许排污权在市场上交易。无论是国外还是国内，很多学者认可这一定义，倾向于将排污权划分为无形资产而非存货。

(一)以实物交易量确认的权利将排污权认定为无形资产的主要理由之一是：认为排污权是一种权利，其资产形态是无形的，而存货往往是有形资产。排污权是国家允许企业在一定期限和区域内排放污染物的权利，因此每项排污权背后对应的均是某类有形的污染物。如电力企业排放的二氧化硫，造纸企业排放的污水等。企业购买排污权花费的资金额对应的是某类污染物的实物数量，其购买的越多，可实际排放的污染物数量越多。排污权实质是将允许的污染物最大排放量分割成若干规定的排放量，以排污许可证的形式表现并分配给企业。因此，“排污权”也可以称之为“二氧化硫排量”、“污水排量”等。

我国首个排污权交易试点城市浙江省嘉兴市，实施排污权交易8个月的统计数据如表1：

上表显示的嘉兴市排污权交易情况，已经足以证明排污权是以实物交易量确认的权利。

(二)为企业生产经营所必需的权利

对排污权本质的认识应从其在企业生产经营中所发挥的作用出发进行分析。从目前来看，我国尚不存在购买排污权不是为了排放污染物，而是为了获得增值收益的投资公司，企业购买排污权主要用于自用。企业的排污行为与其生产经营密切相关，排污量的大小与产品产量一般成正比例关系，单位产品产生的污染物是可计量的，并且有明确的单位价格。以江阴市为例，其排污权有偿使用的具体收费标准是：排入集中式污水处理厂进行处理的排污单位，化学需氧量排放指标收费标准为2600元/吨；直接向环境排放污染物的排污单位，化学需氧量收费标准是4500元/吨；电力行业二氧化硫排放指标收费标准为2240元/吨。

本文认为企业申购排污权等同于购买一种生产用原材料，随着产品生产被耗用，转入产品成本，如果不用或用不完，还可以将其自由转让。从这一点来看，排污权与一般意义上的无形资产有本质区别。专利技术、商标权等典型的无形资产通常很难计量其价值，并且很难分割计量并转让，给企业带来的预期经济利益存在很大的不确定性。

(三)具有一定使用年限的权利将排污权认定为无形资产的另一个主要理由是：排污权不一定为当期消耗而持有，而存货属于为当期消耗或变现而持有的流动资产。对于排污权的使用年限目前并没有统一规定，均由各试点地区自定，一般在1至5年之间。本文认为，排污权的使用年限与资产变现或耗用的年限是两个完全不同的概念。在总量一交易机制下，政府机构根据当地年度排放的总量以无偿或有偿的形式发放给参与企业排污指标，年度结束时，参与企业被要求交付与其在该期间排污量相当的排污权，如企业超量排放，则需要从市场中购买相当于超量的排污权交付或接受高额的罚款等处罚。企业多于排污量的排污权可转让。我国的排污权交易机制均选用总量控制交易模式。也就是说，企业排污权指标一般将在一年内被耗用，企业每年都需要根据预计的排污量重新申购排污权。排污权的使用年限主要是指企业通过实施减排措施节余的排污权的储存年限，为了维护企业削减污染的积极性，政府机构一般会允许企业储存该差额排放权2～5年以备将来使用。

由于环境资源稀缺，企业对排污权将产生惜售心理，企业在拥有排污权后，更倾向于为自身发展预留总量，从而产生市场上可出售的排污指标很少，会出现供给不足的不良局面。因此，政府机构将不允许企业申购远大于自身需要量的排污权，也就不会产生大量的节余排污权。这就意味着企业绝大部分排污权将在当期消耗，可视作流动资产，而占企业排污权总量的比重很少的节余的排污权不应影响这一属性。

(四)排污权尚不具备作为金融资产的条件环境资源是一种稀缺资源，排污权代表使用一定环境资源的权利，在供大于求的情况下，排污权的市场价值很容易增加。如江苏省规定每吨化学需氧量(COD)初始价格最高为4500元，年，在交易中心的价格目前已达8万元。在2007年就开始试点交易制度的浙江嘉兴市，最近则拍卖出了11万元的高价。市场价格的不断攀升，正表明在排污权交易制度下，环境资源的稀缺性以最直接的方式体现出来。若企业或机构以投资为目的持有排污权，那么理应将其作为金融资产处理。

金融资产的确认与计量需要有活跃的市场和公允的市场价格，我国的几个排污权交易市场处于起步阶段，交易规则尚有待完善，交易活动不够活跃，存在政府机构介入排污权定价的情况，市场价格的公允性和合理性有待商榷，因此，排污权作为金融资产确认存在操作性的问题。

三、排污权的计量及会计处理

企业应单独设置“排污权”会计科目，并依照2006年企业会计准则1号――存货准则对其进行会计处理。具体来说，应按实际成本作为初始入账价值，对于政府无偿分配给企业的排污权，企业应

当参照同类或类似排污权的市场价格估计其金额确定入账价值。在每期排放污染时，减少相应的排污权，将其计人产品成本，不需要确认环境负债。在排污权交易期结束时，若实际排污量等于应提交的排污权，则排污权将全部转入产品的成本，账面无余额；若实际排污量小于应提交的排污权，则账面产生排污权的借方余额，可转入下期继续使用或转让；若实际排污量大于应提交的排污权，则账面产生排污权的贷方余额，可以选择从市场上购买超出的排放额度或者支付规定的高额罚金。持有排污权期间，排污权的市场价格若高于其账面价值，无需确认升值收益；反之，则应确认减值损失。本文以江苏省江阴市的排污权有偿使用操作模式为背景，结合火电企业实际生产经营情况设计案例，来介绍排污权的初始计量、后续计量及期末计量方法。

(一)排污权有偿使用模式2009年初，江阴市组织企业申购2009～2010年度排污指标，共有535家企业进行申购，总共申购化学需氧量达6000多吨。核定后，把企业申购量压减到5500吨之内，并在3月底前开始收取排污指标有偿使用费。具体收费标准是：排入集中式污水处理厂进行处理的排污单位，化学需氧量排放指标有偿使用收费标准为2600元/年・吨；直接向环境排放污染物的排污单位，化学需氧量有偿使用收费标准是4500元/年・吨；电力行业二氧化硫排放指标有偿使用收费标准为2240元/年・吨。江阴市筹建了排污权储备交易中心作为唯一的排污权交易平台，由该平台确定排污权的基本收购价和基本出让价。比如，每吨二氧化硫的首次基本收购价为1.5万元，而首次基本出让价为2万元；每吨化学需氧量的首次基本收购价为6万元，而首次基本出让价为8万元。

考虑到一些企业因受经营环境的影响，导致生产不景气，购买的年度排污指标用不完，还有些企业生产出现满负荷，订单做不完，所购买的年度排污指标不够用。江阴市尝试开展排污指标租赁工作。租金一般按月定价，租赁时间一般不超过六个月，租赁期不跨年度。

[例]江阴市某火力发电厂于2009年1月申购二氧化硫排放指标50吨，每吨2240元，于3月底支付排污指标有偿使用费112000元。该厂购买本年度排污指标后，由环保部门核发排污许可证，敲定了企业合法达标排污的总量指标为50吨。2009年1至12月，该电厂平均每月实际排放二氧化硫5吨。2009年12月末，该电厂全年总共排放了60吨的二氧化硫，超过合法总量指标10吨。因此，在年末，该电厂从排泻权储备交易中心购买了10吨的排放额度，以补偿超出的排放额度。排污权储备交易中心的二氧化硫首次基本出让价为每吨2万元。(假设超额排放的罚金为每吨3万元)

若2009年下半年，该电厂通过优先使用低硫燃料及改进原煤脱硫技术，大大降低了发电过程中二氧化硫的排放量，据此作出如下无相互关联假设：

假设一：2009年10月末，经过环保局的确认，该电厂将3吨二氧化硫排放指标租给持有临时排污许可证的其他企业，租期1个月，租金为0.3万元每吨。

假设二：2009年12月末，该电厂预计明年将扩大生产，将本年度未用完的5吨二氧化硫排放指标储备待用。当时排污权储备交易中心的基本收购价每吨1.5万元。

假设三：2009年12月末，该电厂预计明年将扩大生产，将本年度未用完的5吨二氧化硫排放指标储备待用。当时排污权储备交易中心的基本收购价每吨1500元。

假设四：2009年12月末，本年度的二氧化硫排放指标未用完，按照排污权储备交易中心的基本收购价每吨1，5万元的价格，将富余的5吨二氧化硫排放指标出售给交易中心。

会计处理如下：

2009年1月，按照取得时的实际成本对排污权进行初的计量。

借：排污权――SO2　112000

应交税费――应交增值税(进项税额)　19040

贷：其他应付款　131040

2009年3月，实际支付排污指标有偿使用费。

借：其他应付款　131040

贷：银行存款　131040

2009年1至12月，将实际排放二氧化硫计入生产成本。

借：生产成本　11200

贷：排污权――SO2　11200

2009年12月，购买了10吨的排放额度。

借：排污权――SO2　200000

应交税费――应交增值税(进项税额)　34000

贷：银行存款　234000

假设一：2009年10月，将闲置排污指标出租。

借：银行存款　10530

贷：其他业务收入　9000

应交税费――应交增值税(销项税额)　1530

借：其他业务成本　6720

贷：排污权――SO2　6720

假设二：2009年12月末，二氧化硫排放指标市场价格上升。

不做会计处理。

假设三：2009年12月末，二氧化硫排放指标发生减值(2240-1500)×5。

借：资产减值损失　3700

贷：排污权跌价准备　3700

假设四：2009年12月末，将富余的二氧化硫排放指标出售给交易中心(15000×5)。

借：银行存款　87750

贷：其他业务收入　75000

应交税费――应交增值税(销项税额)　12750

借：其他业务成本　11200

贷：排污权――SO2　11200

(二)无偿取得排污权的会计处理对于政府无偿分配给企业的排污权，企业应当参照同类或类似排污权的市场价格估计其金额，加上应支付的相关税费确定入账价值。具体会计处理可以比照企业接受捐赠的存货的处理办法：借记排污权――COD、SO2等，贷记营业外收入――政府无偿分配利得。