永久性差异单独核算方法初探

对永久性差异单独核算主要意义是：一是简化和方便税务核查由于企业期末的纳税调整过程没有入账，税务人员对所得税核查需要从大量会计资料中寻找事项发生时的原始凭证，既费时又费力。如果企业能够在纳税调整过程中进行单独的明细核算，可以很大程度上减少税务人员的工作量和工作时间。二是实现所得税费用与税前会计利润的真正配比。资产负债表债务法认为，所得税费用由当期所得税和递延所得税两部分组成。递延所得税直接体现出暂时性差异，永久性差异不单独反映，而是在从税前会计利润到应纳税所得额的调整过程中体现出来。如果单独反映永久性差异，可以实现所得税费用与税前会计利润的配比。三是明确直观反映所得税调整信息。永久性差异多是产生于罚没支出、多计费用和国债利息等经营过程中发生的现象，而这些信息可能是企业目前经营状况、现金流量的重要信号。

为了便于核算永久性差异，可增设“所得税费用调整”一级科目，并在该科目下按照永久性差异的具体内容设置明细科目，如“罚没支出”“国债利息”等。“所得税费用调整”作为“所得税费用”的调整项，属于损益类项目。借方反映因永久性差异的产生导致本期费用的增加，贷方反映因永久性差异的产生导致本期费用的减少。期末编制利润表时，该科目的本期发生额净额(即永久性差异调整净额)在利润表第三部分的“所得税费用”项目后单独反映，其中，永久性差异调增额作为“所得税费用”项目的调增额，以正数填列；永久性差异调减额作为“所得税费用”项目的调减额，以负数填列。所得税核算时计算步骤如下：

第一步，计算所得税费用。

所得税费用=税前会计利润×所得税税率

第二步，计算递延所得税(暂时性差异额×所得税税率)，明确递延所得税的性质以判断递延所得税的借贷方向。

第三步，期末汇算清缴时根据税法规定对永久性差异事项进行所得税调整，并根据性质、二级科目判断借贷方向。

所得税费用调整额=永久性差异额×所得税税率

[例]甲公司2005年12月31日购置某项生产设备，原值为20万元，预计净残值为0，会计上按照2年采用直线法计提折旧，而根据税法规定，该设备的最低折旧年限应当是4年，并按照直线法计提折旧。假定甲公司2006～2009年存在如下永久性差异：2006年因违规经营被罚款3万元，2007年业务招待费超过税法允许税前扣除的范围4万元，2008年因违反税法规定缴纳滞纳金5万元，2009年因投资国债取得国债利息10万元。甲公司适用的所得税税率为25％，除上述差异外，不存在其他暂时性差异和永久性差异。以2006年为例，按照会计准则规定的计算顺序计算所得税费用如表1。按照会计准则规定的方法编制会计分录如下：

借：所得税费用　25.75

递延所得税资产　1.25

贷：应交税费――直交所得税　27按照本文所述计算顺序计算所得税费用如表2。

按照本文的核算方法编制会计分录如下：

借：所得税费用　25

递延所得税资产　1.25

所得税费用调整――罚没支出　0.75

贷：应交税费――直交所得税　27

2007～2009年按照会计准则规定和单独核算永久性差异两种情况下编制的会计分录如下(计算过程略)：

通过对比发现，表1的“所得税费用”与“税前会计利润”不配比，两者之间不能相互推算，另外，“所得税费用”的合计数与“应交所得税”的合计数相等，这种用所得税费用去“将就”应交所得税的做法是不合理的。表2的“所得税费用”与“税前会计利润”直接配比，且“永久性差异调整”的发生额可以提醒报表使用者注意企业可能的违规和由此反映的企业经营压力和风险，以及对外投资可能导致的现金流量的变化和由之反映的企业经营策略、状况的变化等。可见，“所得税费用调整”账户及其明细账的设置，不仅是对企业期末的纳税核算资料的有力补充，也有利于提供更为详尽规范的账簿记录以供税务部门的纳税核查。因此，单独核算永久性差异这一新的核算方法是具有一定优势的。