从非货币易的会计处理看财务会计与税务会计的关系

一、对此类交易的名称与认知不同

在财务会计中，凡是不涉及现金或涉及的现金不超过25％的交易，均称为非货币易(不以货币结算或不以货币结算为主，而以实物相互结算，从而实现实物购销的一种交易方式)，因此，应按非货币易进行会计处理，即不确认收入而按成本结转；但在税务会计中，因为要体现税法导向原则，故一般是将非货币易作为正常销售和购买货物两笔业务对待。

二、会计处理方法不同

(一)财务会计与税务会计混合模式的会计处理

在财务会计与税务会计混合模式下，由于财务会计与税务会计采用“一套账”，当发生这类交易行为时，凡是涉及税金负债(如应交增值税、应交营业税等)要素确认和计量的，必须按现行税法规定正确界定其计税成本(价格)，进而确定其应交税金(税金负债金额)；而因交易所涉及的其他会计要素，则应按企业会计准则、制度进行确认和计量。具体而言：若双方换入、换出的均为货物时，按增值税的有关规定，属货物的以物易物，双方都要作购销货物处理，以各自发出的货物核定其销售额(依次按纳税人当月同类货物的平均销售价格确定、近期同类货物的平均销售价格确定、组成计税价格确定)并计算销项税额，以各自收到的货物核定其购货额，并依据对方开具的合法增值税发票按规定程序申报抵扣进项税额，即同时反映进项税额与销项税额；若一方是货物，另一方是不动产或无形资产，换出货物方将增值税销项税额记入换入不动产或无形资产的入账价值中，不单独反映。若同时换入多项资产，应按换入各项资产的公允价值占换入全部资产的公允价值总额的比例分别确认换入各项资产的入账价值。当此类交易涉及营业税时，换入资产的营业税包含在资产价值之中，换出资产应交营业税(税金负债金额)的确认、计量，应按其销售(转让)额(依次按纳税人当月同类货物的平均销售价格确定、近期同类货物的平均销售价格确定、组成计税价格确定)与法定税率计算。与此同时，对这类交易中涉及的其他会计要素的确认和计量，则必须遵循企业会计准则和会计制度的规定。这样，一笔交易的会计处理分别以两套法规为处理依据，可以同时满足税务机关、投资人、债权人对会计信息的不同需要，但它也会给企业所得税的计算带来大量的纳税调整事项，从而大大增加了企业的涉税风险和税收成本。兹以不涉及补付价款和涉及补付价款两种情况，说明财务会计与税务会计混合模式下的非货币易的会计处理方法。

1．不涉及补价

以非货币易方式换入的货物，如果不涉及补价，原则上应以换出资产的账面价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。用公式表示：换入资产入账价值=换出资产账面价值+应支付的相关税费

换入单项资产时，如果换入的资产不是货物(存货，下同)，按上式计算；如果换入的资产是货物，公式中“换入资产入账价值”的计算，还应减去“可抵扣的进项税额”(单独反映)，“税费”中的“税”不含增值税进项税额。如果不是换入单项资产，而是既有货物又有非货物资产时，由于货物的增值税是价外计税，在计算换入各项资产的入账价值时，应是先扣除增值税进项税额，然后再按照各项非现金资产的公允价值来分配。

若换出的资产是货物，应按销售货物计算销项税额，贷记“应交税金――应交增值税(销项锐额)”；若换出资产不是货物，应按其账面价值转出。但对换出的不动产、无形资产，则应按税法规定计算缴纳营业税，并在会计中予以反映。

例1：某酒厂12月份以自产A种粮食白酒10吨，从农业生产者手中换取造酒原料(高梁)若干吨，双方不涉及补价。当月销售同类粮食白酒，最高售价10000元／吨，最低售价8000元／吨，加权平均价格为9600元／吨。(本例只考虑增值税及消费税，其他相关税费略。其中粮食白酒增值税率17％；消费税率：从价部分按25％计征，从量部分按0．5元／斤计征。)

从农业生产者手中换回高梁，按《农产品收购凭证》上注明的收购价款(我们假定企业以白酒的成本加要计缴的增值税作为收购价款)的13％计算进项税额；若从粮食企业换取，可按增值税专用发票注明的税款借记“应交税金――应交增值税(进项税额)”。假定换出白酒成本为6000元／吨，其会计分录如下：

借：原材料

66398．4①

应交税金――应交增值税(进项税额)9921．6②

贷：库存商品――白酒

60000

应交税金――应交增值税(销项税额)16320

应交消费税：

借：主营业务税金及附加

35000

贷：应交税金――应交消费税

35000

该酒厂当月又以两吨自产B种粮食白酒换入专有技术一项，两吨粮食白酒的总成本是2万元，该类粮食白酒的销售价格1．8万元／吨。假定没有计提跌价准备。酒厂应作会计分录(只考虑增值税，其他相关税费略)如下：

借：无形资产

26120

贷：库存商品――白酒

20000

应交税金――应交增值税(销项税额) 6120

应交消费税：

借：主营业务税金及附加

11000

贷：应交税金――应交消费税

11000

酒厂当月换出的两吨酒，期末还应进行所得税的纳税调整。

对方单位应作会计分录如下(假定无形资产的账面价值18000元，计税价格22000元)：

借：库存商品――白酒

19100

贷：无形资产

18000

应交税金_应交营业税

1100

2．涉及补价

按会计准则、制度的规定，当收到补价占换出资产公允价值的比例等于或小于25％时，作为非货币易处理；高于25％时，作为货币易处理。不论何种交易方式，只要涉及货物，必须按税法规定正确计算反映增值税额。如果涉及补价，则一方收到补价，一方支付补价，其换入资产入账价值的确认有所不同：

(1)支付补价时

换入资产入账价值=换出资产的账面价值一可抵扣的进项税额+支付的补价+应支付的相关税费

(2)收到补价时

换入资产入账价值=换出资产的账面价值一可抵扣的进项税额一收取的补价+应支付的相关税费+应确认的收益③

如果在非货币易中不涉及“货物”，则“换入资产入账价值”计算公式中也不涉及“可抵扣的进项税额”。这里需要判断收取补价的一方，其所收取的补价，能否弥补其换出资产的公允价值大于换入资产的公允价值的差额以及因收取补价而需要缴纳的税费，即此时需要计算相应的损益：

应确认的损益=补价一补价÷换出资产公允价值×换出资产账面价值一补价÷换出资产公允价值×应交税金及附加(或)应确认的损益=补价×(1一换出资产账面价值÷换出

资产公允价值)一补价÷换出资产公允价值×应交税金及附加

应交税金及附加=换出资产的计税价格×税率④

如果换出资产是单项资产，则换出资产的公允价值和计税价格均是惟一的，对上述公式的理解和应用不会有偏差；若是多项资产，则在考虑税收因素时，其“换出资产公允价值”是交易中的全部资产，还是单项资产也应该予以明确。本文认为应该是全部资产。这样，应确认的损益公式如下：

应确认的损益=收取的补价一补价÷全部换出资产公允价值×全部换出资产账面价值一补价÷全部换出资产的公允价值×∑应交税金及附加

按上述公式计算的“应确认的损益”，不论正负，均应记入当期损益账户。

例2：甲企业以其自产的C产品换入乙企业一台设备和一部分原材料(乙企业的D产品)。C产品的账面价值为80000元、计税价(公允价值)为100000元。设备的账面成本22000元、累计折旧4000元、公允价值20000元，未计提减值准备；D产品的账面价值为55000元、计税价(公允价值)为60000元。乙企业以银行存款向甲企业补付价款20000元。两企业均为增值税一般纳税义务人，增值税率为17％，城建税税率7％，教育费附加征收率3％，乙企业换入C产品作为固定资产管理。

分析：

1．甲企业(收取补价方)的会计处理如下：

(1)判断是否属非货币易

由于20000÷100000×100％=20％

所以，此项交换属于非货币易。

应交增值税=100000×17％-60000×17％

=17000-10200=6800(元)

应交城建税和教育费附加=6800×(7％+3％)

=680(元)

应确认的损益=20000-20000÷100000×80000-20000÷100000×680=3864(元)

换入资产的入账价值=80000+17000-20000+3864+680=81544(元)

原材料入账价值=60000÷(60000+20000)×(81544-10200)=53508(元)

设备入账价值=20000÷(60000+20000)×(81544-10200)=17836(元)

(2)作会计分录

借：原材料――材料

53508

应交税金――应交增值税(进项税额) 10200

固定资产

17836

银行存款

20000

贷：库存商品――C产品80000

应交税金――应交增值税(销项税额)17000

――应交城建税476

其他应交款――应交教育费附加

204

营业外收入

3864

2．乙企业(支付补价方)的会计处理如下：

(1)判断是否属非货币易

由于20000÷(20000+80000)×100％=20％

所以，此项交换属于非货币易。

(2)假定换入的C产品作为乙企业的固定资产，换出固定资产免缴增值税，其有关会计分录如下：

①注销换出设备账面记录

借：固定资产清理

18000

累计折旧4000

贷：固定资产

22000

②非货币易

借：固定资产

103200

贷：库存商品――D产品

55000

应交税金――应交增值税(销项税额) 10200

固定资产清理

18000

银行存款

20000

在上述会计处理中，交易双方均按换出资产的账面成本、账面价值转账，并作为换入资产的入账基础，符合现行会计准则、制度的要求，也不影响所涉流转税费的计缴(它要按税法认可的计税价格计算，该“价格”并不等同于财务会计的“公允价值”)，但在期末要进行所得税的纳税调整。而且，因换入资产价值是以换出资产账面成本为基础(而不是市场销售价格)，意味着其计税成本的降低，日后会增加企业所得税税负；按换出资产成本及应交增值税(销项税额)之和计算应抵扣的进项税额，对企业并非有利。

(二)财务会计与税务会计分离模式的会计处理

财务会计与税务会计分离模式，就是财务会计与税务会计分设“两套账”(此处不是指一套真账、一套假账的“两套账”)，财务会计按上述方法进行会计处理，而税务会计则将非货币易视为资产售出后再购入两个环节，分别作销售和购入的会计处理，这样，日后就不必进行所得税的纳税调整，可以减少差错，降低企业税收成本。

如例1，某酒厂12月份以自产A种粮食白酒10吨，从农业生产者手中换取造酒原料(高梁)若干吨，双方不涉及补价(本例只考虑增值税及消费税，其他相关税费略)。企业换出粮食白酒时，按销售商品进行税务会计处理：

借：应收账款 112320

贷：主营业务收入

96000

应交税金――应交增值税(销项税额)16320

应交消费税：

借：主营业务税金及附加

35000

贷：应交税金――应交消费税

35000

期末，结转销售成本，不必进行所得税纳税调整。

对换回的高梁，按购入商品进行税务会计处理(我们假定企业以“应收账款”作为收购价款)：借：原材料

97718．40

应交税金――应交增值税(进项税额)14601．60

贷：应收账款

112320

三、分析

在采用财务会计与税务会计混合模式下，当税法与会计制度差异较小时，其优越性是很明显的，否则会带来大量的纳税调整。在财务会计与税务会计分离模式下，财务会计与税务会计需要分设“两套账”，虽然增加了记账的工作量，但也减少了期末所得税的纳税调整，尤其在计提各项资产减值准备时，其优越性更为明显。目前，我国企业都是采用财务会计与税务会计混合模式，然而由于我国税法与会计制度差异很大(有人士分析竟达到100多项)，由此引起的负面影响越来越大。有的企业为了“减少麻烦”，越来越倾向于税法导向，如不计提资产减值准备(在小企业尤为明显)，这样固然“简化”，但以牺牲财务会计信息质量为代价实不足取。由此分析，财务会计与税务会计分离模式应是较好的选择。