基于使用者视角的美国“会计等式分析法”

【前言】基于使用者视角的美国“会计等式分析法”由文秘帮小编整理而成，但愿对你的学习工作带来帮助。随后，美国一些会计教育者发展了会计教学的新方法，开始在“财务会计基础”课程教学和教材编写中采用“会计等式分析法”来贯彻会计信息使用者的理念。M. Cathy Sullivan、Ralph L. Benke Jr.（1997）的研究显示，是否使用“会计等式分析法”成为判断传统会计教材与新...

【摘 要】 “会计等式分析法”是美国会计教育界面对危机，突破传统的会计人员视角，从使用者角度对会计教学改革进行的尝试。这种方法将会计等式“资产=负债+所有者权益”按照财务报表项目展开列示，直观地把经济业务与财务报表紧密结合起来，以便信息使用者更好地理解财务报表、进行合理决策。在我国会计学教学改革中使用这一方法将在转换教学视角、树立完整的财务报表体系观念、将现金流量表融入教学内容等方面提供有益的启示。

【关键词】 会计等式分析法； 基础会计学； 使用者角度

一、问题的提出

随着中国经济与社会的迅速发展，会计信息使用者群体的规模日益扩增，会计知识已经由特定专业领域知识逐渐演化为普及性知识。作为会计学的入门课程，“基础会计学”的授课对象突破了会计专业的局限，扩展到经济与管理类本科的各个专业。而我国传统的“基础会计学”教学立足于会计人员的视角，强调财务信息的制造过程。教师一般会用约30%~40%的学时深入讲授记账方法及应用，在接近课程结束时用约10%的学时阐述财务报表。这种教学安排在教学过程中重视会计信息加工，但对信息结果――财务报表的教学不充分，而且，经济业务处理与财务报表的教学时段存在较长的间隔。由此，容易产生的不良教学反馈集中表现为：学习者通常缺乏对于财务报表体系整体框架的认识，对现金流量表的理解有限，在经济业务与财务报表信息之间出现理解上的断裂。

20世纪80年代中期以来，经济的全球化与信息技术的迅猛发展对会计人才培养提出了新的挑战。为使美国的会计教育突破因脱离会计实务而陷入的危机，1989年美国成立了会计教育改革委员会（AECC），并从1990年开始研究报告，全面总结以往有价值的会计教育研究成果，极大地推动了美国会计教育改革的进程。AECC积极倡导在第一门会计课程中运用“使用者角度”方式来开展教学。AECC认为，会计是为信息使用者提供有助于决策的财务信息系统，从使用者的视角出发，会计学的学习应该掌握如何运用信息加工过程的结果来满足信息需求。第一门会计课程应使学生从总体把握会计在经济管理中的地位和作用，更注重使用会计信息，而不是编制会计信息。

随后，美国一些会计教育者发展了会计教学的新方法，开始在“财务会计基础”课程教学和教材编写中采用“会计等式分析法”来贯彻会计信息使用者的理念。M. Cathy Sullivan、Ralph L. Benke Jr.（1997）的研究显示，是否使用“会计等式分析法”成为判断传统会计教材与新教材的主要标准；1995―1997年间美国出版的33种“财务会计基础”教材中，使用“会计等式分析法”的新教材约占25%。

本文将就“会计等式分析法”在“基础会计学”教学中的应用作引介，以期对我国会计学教育改革提供启示。

二、“会计等式分析法”介绍

“会计等式分析法”直观地分析经济业务发生对会计要素增加或者减少的情况，并通过会计等式把经济业务与财务报表紧密结合起来，力图从使用者的角度理解经济业务对财务报表所造成的影响，以便合理利用财务报表信息。

这种方法将会计等式“资产=负债+所有者权益”按照财务报表项目由左至右横向展开列示，见表1：“会计等式分析法”的应用。

在等式左侧的资产区域内，按照资产的流动性依次排列为流动资产和非流动资产。在流动资产中再区分现金资产和非现金资产两类。现金类流动资产还需要进一步细分为三个部分，即1.经营活动现金；2.投资活动现金；3.筹资活动现金。当涉及现金的经济业务发生，需要在现金类流动资产里具体辨认是何种活动引起的现金变化。通过对现金活动进行分类可以将经济业务与现金流量表实现直接连接。

在等式右侧的负债区域内，按照偿债的流动性依次排列为流动负债和非流动负债。在所有者权益区域内，则分为投入资本和留存收益两类。在留存收益中再细分为收入、费用和分配利润三个部分。留存收益类别可以通过“收入-费用=利润”等式，展现利润表的形成过程。所有者权益区域构成了所有者权益变动表项目，是所有者权益变动表的内容。

最后，通过考查“资产=负债+所有者权益”会计等式的全部信息，可以得到资产负债表的内容，并清晰可见所有者权益变动表连接了利润表和资产负债表。

三、“会计等式分析法”教学举例

我们在“基础会计学”授课时应用了以使用者视角的新教材，现选择其中会计等式章节来说明“会计等式分析法”的具体教学内容。我们以一家服务业企业为例，设定包含各种影响会计等式变化情况的经济业务。宏达公司2010年12月31日的财务状况资料为：银行存款20 000元、应收账款20 000元、固定资产66 000元、累计折旧6 000元，应付账款20 000元、预收账款10 000元、长期借款20 000元，实收资本50 000元。

2011年宏达公司发生下列经济业务：

1.接受投资人投入货币资金20 000元，存入银行，按照投资协议只能占有注册资本额15 000元，超过部分计入资本公积。2.购买一台设备10 000元，尚未付款。3.用银行存款15 000元偿还应付账款，其中10 000元为第2笔购买机器欠款，

5 000元为购买办公用品欠款。4.收回客户所欠的应收账款5 000元，存入银行。5.向银行借入2年期长期借款10 000元，直接归还前欠外单位款项。6.向客户提供服务18 000元，其中10 000元款项收到存入银行，8 000元暂欠。7.发生9 000元经营费用，其中7 000元已用银行存款支付，

2 000元暂欠。8.将资本公积3 000元转增实收资本。9.用银行存款5 000元向投资人分配利润。10.期末确认本期使用固定资产的折旧费用为6 000元，计入累计折旧。

11.期末确认已经预收客户的款项中，本期提供服务收入为5 000元。12.期末确认长期借款中应由本期负担的利息200元。13.期末确认本期已经提供给客户服务但尚未收到款项的收入1 000元。

表1说明在教学中如何利用“会计等式分析法”对企业的经济业务进行分析，直接获取经济业务对财务报表的影响，并形成最终反映企业财务状况、经营成果和现金流量的财务报表完整体系的过程。图1为宏达公司在发生相应经济业务后根据“会计等式分析法”整理得出的财务报表体系。

其中，为了与现金流量表的编制口径保持一致，合理取得经济业务对现金的影响结果，“会计等式分析法”在现金类资产设立了不同活动类型的现金项目，实际上该项目只是临时存在，并不是独立的会计科目。

四、启示

“会计等式分析法”是美国会计教育界面对危机，突破传统的会计人员视角，从使用者的角度对会计教学改革进行的有益尝试。借鉴2008―2009年对美国佐治亚州肯尼索州立大学商学院“财务会计基础”课程的实地访问学习资料和经验，我们在大连海事大学经济管理类本科2008―2011级学生的“基础会计学”课程教学中进行改革，把“会计等式分析法”融入到会计学教学内容中，获得了良好的教学回馈，为解决我国目前在“基础会计学”教学实践过程中出现的问题提供重要启示。

（一）在会计学教学中转换视角，重视财务报表

不断变化的经营环境使得会计人员从单纯的企业财务信息制造者迅速转变成为企业内部和外部使用者提供信息的服务者。学习“基础会计学”的学生，大多数将从事经济管理工作而非会计工作，作为信息使用者的他们更需要使用作为加工过程结果的财务信息而不是关注于财务信息的加工过程，因此财务报表应该成为“基础会计学”的教学核心。“会计等式分析法”是改革传统的教学思路、突出信息使用者视角的有效工具。

（二）全程使用“会计等式分析法”，树立完整的财务报表体系观念

“会计等式分析法”借助图表，通过分析经济业务对财务报表项目增加或减少的影响这种学生易于理解的方式，直观反映经济业务与财务报表的关联，以及财务报表之间内在的逻辑关系。值得注意的是，在教学中不仅仅在课程开篇讲述“会计等式”内容时使用这一方法，而是需要在课程全程包括“借贷记账法”及“企业主要经济业务核算”等章节都应加以运用，从而帮助学生始终明确财务信息加工过程的输入与输出环节的联动作用，树立完整的财务报表体系观念。

（三）将现金流量表融入“基础会计学”教学内容

使用“会计等式分析法”，在经济业务发生时直接分析对现金的影响类型，为编制现金流量表提供依据，可以避免学生对在学习时感觉难度较高的间接法产生不适应，更容易理解现金流量表的编制，消除其因为学习抵触而对可提供企业重要信息的现金流量表产生忽视，有助于使用者合理决策。通过本方法对比利润表和现金流量表，还可以充分体现权责发生制下收入、费用要素和现金制下的现金收付存在显著差别。

此外，如果在使用“会计等式分析法”的教学中补充类似文中举例包含的期末调整分录（业务10~业务13），将使得各种影响会计等式变化的类型都得以呈现，特别是负债增加、所有者权益减少类型和负债减少、所有者权益增加类型。

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