无形资产研发支出与其对盈余管理的影响

[摘要] 随着知识经济时代的到来,企业的研究与开发支出数额巨大,其不同的会计处理方式对企业的财务业绩影响显着。2006年2月财政部新出台的会计准则将研究与开发费用区别开来,对于研究费用采取费用化的方法,而对开发费用,采用一定条件下的资本化模式。有条件的资本化模式本身具有的灵活性将导致企业的管理层有机会进行盈余管理。本文分析了无形资产研究与开发,具体账务处理,以及其对盈余管理的影响。

[关键词] 无形资产 研究阶段 开发阶段 盈余管理

一、无形资产的确认条件

无形资产,是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认的非货币性资产。资产满足下列条件之一的,符合无形资产定义中的可辨认性标准:1.能够从企业中分离或者划分出来,并能够单独或者与相关合同、资产或负债一起,用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换。2.源自合同性权利或其他法定权利,无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。无形资产主要包括专利权、非专利技术、商标权、着作权、土地使用权、特许权等。商誉的存在无法与企业自身分离,不具有可辨认性,不属于本章所指的无形资产。无形资产同时满足下列条件的,才能予以确认:1.与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业; 2.该无形资产的成本能够可靠地计量。企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等,不应确认为无形资产。

二、研究与开发支出

(一)研究与开发阶段的区分项目的研究开发区分为研究阶段与开发阶段。企业应当根据研究与开发的实际情况加以判断。

1.研究阶段

研究,是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。研究阶段是探索性的,是为进一步的开发活动进行资料及相关方面的准备,已进行的研究活动将来是否会转入开发、开发后是否会形成无形资产等均具有较大的不确定性。

2.开发阶段

开发,是指在进行商业性生产或使用前,将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计,以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。相对于研究阶段而言,开发阶段应当是已完成研究阶段的工作,在很大程度上具备了形成一项新产品或新技术的基本条件。(二)研究与开发支出的确认

1.企业内部研究开发项目研究阶段的支出,应当于发生时计入当期损益(管理费用)。

2.企业内部研究开发项目开发阶段的支出,同时满足下列条件的,才能确认为无形资产:(1)完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性;(2)具有完成该无形资产并使用或出售的意图;(3)无形资产产生经济利益的方式,包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场,无形资产将在内部使用的,应当证明其有用性;(4)有足够的技术、财务和其他资源支持,以完成该无形资产的开发,并有能力使用或出售该无形资产;(5)归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

三、具体的账务处理

(一)企业自行开发无形资产发生的研发支出,不满足资本化条件的,借记“研发支出——费用化支出”科目,满足资本化条件的,借记“研发支出——资本化支出”科目,贷记“原材料”,“银行存款”等科目。

(二)企业以其他方式取得的正在进行中的研究开发项目,应按确定的金额,借记“研究支出——资本化支出”,贷记“银行存款”等科目。以后发生的研发支出,应当比照上述第一条原则进行处理。

(三)研究开发项目达到预定用途形成无形资产的,应按“研究开发——资本化支出”科目的余额,借记“无形资产”科目,贷记“研究支出——资本化支出”科目。

例题:2007年1月1日,甲公司经董事会批准研发某项新产品专利技术,该公司董事会认为,研发该项目具有可靠的技术和财务等资源的支持,并且,一旦研发成功将降低该公司生产产品的生产成本。该公司在研究开发过程中材料费5000万元,人工工资1000万元,以及其他费用4000万元,总计10000万元,其中,符合资本化条件的支出为6000万元。2007年12月31日,该专利技术已经达到预定用途。

甲公司账务处理如下:

(1)发生的研发支出:

借:研发支出——费用化支出40 000 000

——资本化支出60 000 000

贷:原材料50 000 000

应付职工薪酬10 000 000

银行存款40 000 000

(2)2007年12月31日,该专利已经达到预定用途:

借:管理费用40 000 000

无形资产60 000 000

贷:研发支出——费用化支出40 000 000

——资本化支出60 000 000

四、无形资产的研发支出对盈余管理影响

新准则规定属于企业内部研发项目开发阶段的支出能够形成无形资产时,其支出至预定用途前所发生的支出总额作为确认无形资产的成本。由此看来,无形资产成本的确认过程需要 企业管理层的主观判断。首先,内部研发项目开发阶段的支出能否形成无形资产本身就是主观判断的过程;其次,支出至预定用途前时间段的确定带有的主观意愿性很强。企业管理层可能会由于某些利益的驱动利用这两点来进行盈余管理。同时,新准则还规定在企业实践中对因故未能研制成功的新产品进行研究开发发生的费用应确认为当期费用。这也间接表明,企业管理层即便在当初判断能否形成无形资产时存在人为的失误,也是不违背会计准则的,甚至可以在后期通过会计更正或以前年度损益调整差错。这显然又为管理层进行盈余管理提供了空间。

此外,新准则规定开发阶段的支出只有在同时满足五个条件的情况下才能确定为无形资产。但这五个条件,例如“具有完成该无形资产并使用或出售的意图”;“……当无形资产在内部使用时,应当证明其有用性”;“……有能力使用或出售该无形资产”等,往往具有很强的主观性,在实际操作中很难做出客观合理的判断。值得注意的是,同时满足上述五个条件的开发支出是可以确认为资产,而不是必须的。显然,企业管理层选择将开发支出全部计入当期费用或无形资产也并不违背会计准则。由此可以看出,企业管理层对开发支出资本化额的确定具有最终决定权。企业管理层也可以通过开发支出的资本化来实现盈余管理。

五、总结

虽然,无形资产有条件资本化给企业盈余管理提供了空间,但符合我国国情,与国际趋同,符合收入与配比原则,是会计史上的进步。

参考文献:

[1]中国注册会计师协会 2008年注册会计师全国统一考试辅导教材——会计,中国财经出版社.

[2]中华人民共和国《企业会计准则2002》.经济科学出版社.2002.

[3]屈文彬,郭强.研发支出会计政策与企业盈余管理,会计之友.