浅析会计制度与会计准则的关系

【摘要】经过十多年的不懈努力，我国会计准则与会计制度建设取得了丰硕的成果。建立了包括《企业会计准则――基本准则》和16项具体准则在内的会计准则体系的基本架构；同时，以《企业会计制度》为核心的统一会计制度体系初步确立并向纵深发展。二者的并行建设形成了我国准则与制度并存的局面，需要正确地认识和把握。

【关键词】会计准则 会计制度 关系

目前，会计制度和会计准则在我国是并行的，是为适应我国国情而在过渡时期所采取的一种模式。正确地认识和把握两者的关系，对于会计研究和会计实务操作，都有重要意义。

一、准则与制度对基本概念定义的差异

会计准则是以特定的经济业务(交易与事项)或报表项目为对象，详细分析该业务或项目的特点，规定所必须引用的概念的定义，以确认与计量为中心并兼顾披露，对围绕该企业或项目有可能发生的各种会计问题作出处理的规定。会计制度则采取另一种形式，它是以某一特定部门特定行业或所有企业为对象，着重对会计科目的设置、使用说明和会计报表的格式及编制加以详细规范。

可见，准则与制度对基本概念定义的差异，一是强调能否可靠计量，准则要求能对资产进行可靠的计量，即使是无形资产；而在会计制度中，并没有这个要求。由此，对于一些计量较为困难的无形资产，如人力资源、商誉等，以会计制度的定义来进行核算，其自由度会比会计准则要大。二是在固定资产会计准则和存货会计准则中包含的“经济利益很可能流入企业”是否等同于会计制度中“预期会给企业带来经济利益”的问题。

二、准则与制度在会计规范体系中的关系

会计规范是反映企业财务状况和运营结果，发挥会计信息提供功能和经营管理功能，解决市场经济条件下信息不对称问题的一种技术性标准。会计准则和会计制度是会计规范的重要组成部分，本质上都是会计标准的形式，也是多年来我国会计规范建设的重点和难点。如果说两者存在差别，那么这个差别就是在习惯上形成的表达形式与结构范围上的差异。

从我国会计规范体系构成来看，准则和制度的本质部是对会计核算的规范，区别主要在于二者规范的对象和侧重点不同，除此之外，还有以下几点异同。

l、制定目的不同。会计准则是为了适应我国社会主义市场经济发展的需要，统一会计核算标准，保证会计信息质量；会计制度是为了规范企业的会计核算，真实、完整地提供会计信息。两者都是着眼于会计核算信息的质量。

2、制定依据不同。会计准则根据《会计法》制定；会计制度根据《会计法》及国家其他法律和法规制定，包括《企业财务会计报告条例》、《会计基础工作规范》、《企业会计准则》。从依据上看，两者同受《会计法》的约束，会计准则又是会计制度制定的一个内容依据。

3、适用范围不同。准则大多只适用于股份有限公司，只有一部分适用于其他企业，而制度适用于除股份公司以外的所有符合条件的企业。

4、结构体系不同。准则只对企业的某项业务或某方面核算内容作出规定，各具体准则之间相互独立；而目前的统一会计制度自成体系，由《企业会计制度》、《金融保险企业会计制度》、《小企业会计制度》及在这些制度基础上制订的一些专业性核算办法构成。

5、规范形式不同。准则对会计确认、计量和报告方式规定比较抽象，依赖于较高的职业判断，而制度比较具体，易被广大会计人员所掌握。

三、并存现状分析评价

纵观我国会计准则和会计制度的发展历程，我国会计规范模式经历了两大阶段：单一“制度”阶段和“准则与制度并存”阶段。当前，对于“并存”这一模式会计界存在较大争议，因为这不仅关系到会计人员业务处理的问题，更关系到我国会计改革方向和改革成败。

l、并存的原因。两者并存主要由三方面因素决定。其一是经济体制因素。单一的制度模式是基于计划经济体制确立的，计划经济的特点是经济资源由国家控制，实行的是统分统制；而制度作为一种法律规范，具有较高的统一性和强制性，便于国家统一管理。市场经济体制的显著特征是由市场来决定资源优化配置，市场主体公平自由地参与竞争，这就要求国家赋予经济主体适当的自，不能统得过死，而准则作为一种原则性的规范，恰好满足了市场主体这一要求。我国经济体制变化，会计政策应当以满足经济发展需要的形式而存在。因此，准则的出现具有必然性。但是我国尚处于市场经济建设初期，经济的稳定发展仍需要国家的计划指导，而且制度在我国有充分的理论和实践基础，所以制度也不可偏废。

其二是法律因素。准则与制度属于国家的法律规范，因此选取什么样的形式通常受到国家法律制度的影响。我国属于大陆法系国家，法律制度以成文法为主，因此会计规范方式采取统一会计制度。随着时代的发展，两种体系出现了相互融合的趋势。相对应地，在会计领域我国既有一套会计制度提供具体的解释和规范，也有多个会计准则作为判例原则发挥判例的作用，形成了准则和制度并存的局面。

其三是由会计人员素质因素。会计准则与会计制度既是法规也是工具，其存在和发展要受到会计人员的制约。会计准则对会计从业人员的水平提出了较高要求，它没有对具体的业务处理作出规定，形式较抽象，难于解释和掌握，但却给会计人员进行职业判断留有充分的余地。会计制度则规定得较细致，规定了从会计凭证到登记账簿，从会计记录到编制报告的整个业务流程，因此易于掌握和使用。目前，我国会计从业人员整体素质较低，长期习惯于制度的指引，缺乏相应的理论知识。随着经济发展，高水平的从业人员呈增长趋势。

2、并存产生的问题及解决对策。问题主要表现在：一是二者内容上的不一致；二是法律使用问题。我国现在的会计制度、会计准则门类很多，有些企业要执行企业会计制度，不少企业要逐步过渡到新制度，所以仍然会在一段时间内使用行业制度。会计准则中，有的在全部企业执行，有的只在股份制企业执行。另外，还经常就新会计问题制定补充规定，企业往往不知道要执行哪些制度，一些规定出台后，不知道该不该在自己的企业执行。

对于内容上的不一致，应加强准则与制度建设的同步性。不同时期建设的重点不同，但要随着一方的变化而变化，因此内容上可以有重复，但是不能有明显的冲突；要处理好两者的合理分工，牢牢把握有利于会计信息的真实性，有利于报表的阅读、理解和运用，有利于监督机构监督的原则。对于法律使用问题，要提高企业会计人员对准则与制度的理解和灵活运用能力。在认定企业自己的法律适用时，会计人员应根据自己所在企业的性质、经济业务的范围等因素，就企业会计制度、会计准则、会计制度补充规定三个层次。首先对自己所在企业的性质加以确定：如果是股份有限公司，应执行《企业会计制度》；未改制的国有企业和外商投资企业，可继续执行《会计制度》和《外商投资企业会计制度》；其他企业是否执行《企业会计制度》则由会计人员提出建议，决策部门或单位负责人最后决定。其次，确定企业会计准则是不是适合自己这个企业。再次，对于财政部随时出台的补充规定和暂行规定，会计人员应在熟悉和把握其性质和范围的基础上，将有关规定补充到自己的会计制度中。

四、当今国际市场经济环境中的中国会计准则和会计制度

经济全球化不仅使各个国家利益与共，而且也给各国提出了市场规则、法制规范的同一化的问题。会计规范国际化，指会计规范应尽可能地符合国际会计惯例。国际会计惯例是指国际会计准则以及一些发达国家，如英、美、日、法、德等国的会计规范。会计规范国际化包括形式与内容的国际化。对于会计规范的形式，会计准则已成为国际公认的形式。除了海洋法系的国家采用会计规范形式外，大陆法系国家也开始采用会计准则这一形式。

加入WTO后，我国企业面临着巨大的机遇与挑战。要吸引外资，同时要能在公平的环境下参与国际竞争，就必须不断完善我国的会计规范，采取准则的模式，避免因会计规范的形式不同而引起分歧。

根据以上分析，采用准则似乎是最佳选择。然而我国社会主义市场经济还不是很完善，准则的制定受市场经济的制约，不能一蹴而就，但是两者的统一是必然结果。从发展的角度来看，准则必然代替制度，两者的核算范围随着我国市场经济的完善、企业财务人员会计水平的提高将趋于一致，最终实现我国会计规范从制度型向准则型的过渡。