会计计量中公允价值及其存在的几个问题

一、会计计量中公允价值的涵义及现状

公允价值（Fair Value） 亦称公允市价、公允价格。熟悉市场情况的买卖双方在公平交易的条件下和自愿的情况下所确定的价格，或无关联的双方在公平交易的条件下一项资产可以被买卖或者一项负债可以被清偿的成交价格。

从我国现行会计准则、会计制度的规定来看， 在概念层次（比如《会计法》、《企业财务会计报告条例》等法律法规） 上并没有对于会计计量的基本原则问题作出规范。从实务上看， 尽管我国会计计量规范对于初始计量基础也有历史成本、公允价值、现值、最佳估计金额等， 对于后续计量基础有摊余成本、成本与市价孰低、成本与可变现净值孰低、公允价值、可收回金额等。但从总体上看，我国现行会计计量模式主要采用的是历史成本计量基础， 对于公允价值等其他计量基础的应用较为谨慎。

二、公允价值计量中存在的问题

（一）对公允价值概念的理解问题。公允价值概念一直是国内外学术界公允价值研究的重点， 也是深入公允价值其他方面研究的基础和关键。我国学术界一般采取对FASB和IASB的公允价值定义进行解释的方式， 来深化对公允价值概念内涵和外延的理解和研究， 这在一定程度上导致了学术界对公允价值概念的不当理解。而其中存在两个主要问题有：（1） 认为公允价值不是基于时态观（张绪军， 2004）；（2） 认为公允价值是以意愿交易双方的意图即合同（契约） 为基础。立足现实是公允价值与历史成本的一个主要区别， 过去某一时点公平交易中的价格可能是过去时点某一资产或负债的公允价值， 但当时间推移至现在， 就不能再说它是现在的公允价值了。公允价值不是指知情的、不相关的自愿双方在非强制或清算销售下已进行的或正在进行的交换金额， 而是他们通过契约， 已有交易意愿但并未进行真实交易时对资产和负债估计的交换价格。

（二）公允价值计量与可靠性问题。在计量资产与负债时，我们会采取不同的会计模式；而在不同的会计计量模式之下，采用公允价值计量与其得到的会计信息可靠性有着不同的关联。其中，根据前人的研究我们可以了解到：历史成本会计模式下的公允价值与会计稳健性是若即若离的，公允价值会计模式下的公允价值与会计稳健性是彻底悖离的，而只有在混合会计模式下的公允价值与会计稳健性才是适度耦合的。因此， 在今后漫长的时期内， 一是我们务必坚定不移地推进历史成本会计模式向公允价值会计模式变迁以适应会计环境急剧变化的需要， 从而有效完成会计所肩负着的重要使命； 二是我们尚不能完全抛弃历史成本和会计稳健性原则， 以便在现实会计环境下与公允价值计量进行权衡， 从而适应产权结构， 平衡产权利益， 这与当前决策有用观和受托责任观有机结合的会计目标融合观也是基本吻合的。

（三）实务中对财务人员的要求。除了公允价值本身面临挑战之外， 相关人员的理解和判断影响也不容忽视。首先实务人员除了需要厘清公允概念之外， 同时还需要研究人员能及时提供一套符合新旧知识的逻辑转换框架。其次， 由于公允价值的应用带来了会计科目和编报程序的变化， 而实际上很多仍然沿用传统预算业绩评价方法的公司可能会面临着很大的挑战。因此， 公允价值的推广与应用对财务实务人员而言， 提出了更高的素质要求和带来更大的挑战， 除了需要具备良好的专业素养之外， 还需要具备很强的互动和沟通能力。对处理应收账款保理业务而言， 在评级市场尚未成熟的阶段， 实务人员必须要具备及时跟踪和动态分析债务人的违约概率的素质， 以能确保公允价值入账的可靠性和及时性。

三、金融危机后对公允价值的思考

公允价值自诞生以来始终是一个有争议性的话题， 随着美国次贷危机演化为全球性金融危机， 并由虚拟经济向实体经济渗透， 人们对公允价值的争论越来越多， 甚至在金融界和会计界之间引发了一场公允价值计量优劣与存废问题的激烈论战。金融界率先指责公允价值在金融危机中造成了顺周期效应， 放大了财务报表项目的波动性， 是金融危机的“元凶”； 会计界虽然坚决否定了公允价值是金融危机的主要根源， 但对公允价值顺周期效应也存有不同声音。面对来自市场的各种压力和抨击， 部分国家和国际组织纷纷修改“公允价值”的规则， 以应对金融危机条件下公允价值的顺周期效应等诸多责难。拨开迷雾， 深入研判， 我们认为这些论争既从会计技术性层面隐射了公允价值计量属性与会计稳健性原则的关系问题， 又从会计社会性层面凸显了会计对于体现产权结构、反映产权关系和维护产权意志的极端重要性。

四、结论

本文认为，公允价值是一种在“现行市价”和“现值”基础上发展起来的具有“复合”性质的计量属性， 基于“时态观”是其显著特征之一， 其计量基础是现行的或正在进行的市场交易， 而不是已有的交易意愿以及由此达成的契约； 公允价值不仅具有相关性， 而且是合理可靠的； 以计量公允价值的估价模型所需的信息作为唯一标准来划分公允价值层级不仅具有理论上的创新， 还为公允价值计量实务提供了可行的指南。

参考文献：

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