产品召回制度实施的会计问题初探

召回制度（Recall），就是投放市场的产品，发现由于当时不可预见的设计或制造方面的原因，存在缺陷，不符合有关的法规、标准，有可能导致安全及环保问题，厂家回收已投放市场的产品进行改造或处理，以消除事故隐患。同时，厂家还有义务让用户及时了解有关情况。象前些时候．日本三菱投放中国市场的三菱帕杰罗越野车就因质量问题酿成车祸而同意免费维修和更换，就属于召回性质。但这只是产品质量赔偿意义上的，还不是制度上的安全召回。随着我国加入WTO，建立产品召回制度势在必行，因而研究与召回制度相关的法律法规和涉及的会计问题就有其迫切性。

召回制度不同于一般的产品质量保证，它发生的概率很小，在发生前很难对它的可能影响的范围、金额作出合理估计；而一旦发生，它又会对制造厂商的损益产生重大影响。召回制度对会计的影响主要涉及召回事件发生前、发生时和发生后．集中在如何对与召回有关的经济事项进行确认、计量和报告。

一、召回发生前的会计问题

召回发生前又可分为被召回产品的生产和销售两个时间段。在产品的生产阶段，尽管可能已有设计或结构上的缺陷，但由于产品并未流出企业，不可能给消费者带来任何损失，因此也就不可能导致企业未来经济利益的流出。这时，不管生产的产品以后是否召回，都只需按正常的步骤归集成本和费用，无需任何特别的会计处理。

而在销售阶段，就有很多可供探讨之处。因为此时产品已流出企业，如果产品存在质量缺陷，那么以后所有的与之相关的经济利益流出的隐患，就从销售这一时点起埋下。企业不可能对尚未出售的产品或劳务提供任何担保，因此销售时点是召回制度对企业财务会计影响的起点。在销售时点，企业应当预估确认未来可能的经济利益流出，即预提可能发生的召回成本，并计入当期的费用。

销售时预提一定费用的做法符合多项会计原则：从会计信息的相关性来看，销售时预提一定费用的做法预测了未来可能的损失，提供给报表使用者更多决策有用的信息；从会计的权责发生制原则来看，当期应当负担的费用不论款项是否实际支付，都应计入当期损益；从会计的配比原则来看，收入应与相应的成本、费用相配合，企业未来的经济利益流出是与当期的收入密切相关的；从谨慎性原则来看，也应在召回发生前合理地估计并确认相关费用，起到风险的预警和实际发生时的缓冲作用；从重要性原则来看，召回一旦发生，所涉及的范围和金额将严重影响企业的财务状况和经营成果，对经营决策产生重大影响，理应采取一系列与召回制度有关的特定的会计程序和方法。

召回一旦发生，是对企业产品中某种型号产品的全部回收，而事先又不能确知是哪种型号的产品，因此只能对该类产品全部计提一定的准备，以缓冲未来可能的损失。这更像是一种会计上的保险，通过对某类产品按销售额计提“保险”，并最终使用在该类产品下的某种型号的产品召回服务上。

当明确了企业应在销售时预估未来经济利益的流出，并计入当期损益，则如前所述，该预提可能发生的召回成本就是一项负债；又因其所支付的对象、金额、时间，乃至是否真正发生都不确定，因此只可能是或有负债。由于这是与生产经营活动密切相关的支出，如果把它计入产品成本，会高估存货价值，虚增资产。而且根据上述分析可知，召回制度对财务会计影响的起点是销售，因此它只可能计入与该销售时间段有关的期间费用——营业费用，并在期末财务报表的附注中，对或有负债计提的比例、金额、未来可能的影响等做出说明。

对于具体预估入帐的金额，我们应参考其他已施行召回制度的国家，在同类产品中发生的时间和金额，并结合我国企业的生产技术现状、销售量情况和企业的实际承受力，由财政部门定出指导性的按该类产品销售额计提的比例。也许持不同意见者会认为，这样估计违背了客观性原则。但事实上，几乎所有的会计处理方法都是在多种会计原则或多种会计信息质量特征相互权衡后的选择。在这里以牺牲一定程度会计信息的可靠性而获取更多的相关性，并能同时符合权责发生制、配比等多种原则，应该说仍是较为理想的一种选择。

二、召回发生时的会计问题

在产品实际召回时，相关的经济业务主要涉及公告费、派遣人员的费用、运输费、代用品的租借或消耗，以及诉讼、赔偿等与召回有关的事项发生的费用、支出。由于在该类产品的销售时已计提了一定比例的损失准备，作了会计上的“保险”，因此这些支出应当冲减原先预提的“保险”：“或有负债——产品召回准备”，表明在以前认为“可能的经济利益流出”成为现实。这种冲减在实际上又可分为两种情况：第一种情况，原先预提的或有负债足以冲减即期发生的各项召回支出；第二种情况，原先预提的或有负债尚不足以冲减即期的各项支出。

问题在于第二种情况应如何处置超出原计提数的那部分支出。笔者以为需分自愿召回和政府强制召回两种情形来分别处理。在自愿召回的情况下，企业的出发点是为了维护自身的品牌效应，向消费者负责，提高顾客满意度的主动行为，以保持企业在市场上的竞争力。这种行为从长期来看，能够给企业带来未来的经济利益，因此可以考虑作为递延资产，按新《企业会计制度》，可以在“长期待摊费用”科目内于未来若干年内分期摊销。这种做法既符合会计上对资产的定义，也是从会计政策上对企业主动召回这一积极行为的肯定（因为能使企业业绩显得平稳，不至于在当期就确认巨额费用）。而对于政府强制性召回，会计上应要求对超过预提数的部分一次性计入当期费用。这主要是基于既定的法律法规制度，对这部分不足以为企业带来未来经济利益的支出即期费用化而不能资本化。这样的会计政策设计，能够促使企业在有缺陷产品发生，需要召回，而且涉及金额巨大的值况下，从会计政策选择的有利出发，施行主动召回。

三、产品召回后的会计问题

在产品召回后，主要涉及召回产品的维修、改造、修复后出售或回收后报废。表面上看来，这似乎类似于产成品经检验后发现的可修复或不可修复的废品损失。其实不然。从“废品损失”帐户设置的目的来看，是为了加强对生产损失的控制，促使企业经营管理层及时分析造成损失的原因。而召回产品的损失归入“废品损失”非但不能起到应有的作用，且因“废品损失”最终摊入生产成本而虚增资产，影响正常产品成本构成。从发生的可能性来看，废品损失的发生是较为经常的，而且分散在各批产品中；而产品召回是整批同型号产品的召回，其支出不可能由召回后的同型号产品来分担。从发生的性质来看，废品损失是企业在当时的生产技术条件下能够发现并检测出的；而召回产品在当时的技术水平下很难被企业所发现并检测出。因此两者不能相提并论。

对于召回的产品，企业可能退赔或经短暂维修后继续交给消费者使用。对于退赔，应确认为销售退回，并转回相应的成本；企业应当设置“产成品——召回产品”二级科目来核算召回产品形成的存货。如果召回产品维修、改造后交给消费者或继续销售的，应把维修、改造的成本单独归集后转入“产成品——召回产品”。如果原先计提的“或有负债——产品召回准备”在被召回时所发生的相关支出冲减后仍有余额的，可用以冲减“产成品——召回产品”，直至余额为0。“产成品——召回产品”抵减了或有负债余额后仍高于产品可变现净值的，应按照稳健原则，设置“缺陷（或召回）产品损失”科目，减少当期的营业利润，以使“产成品——召回产品”的计价符合资产定义。如果产品召回后直接报废的，应以扣除残料等收入后的净损失，全部计入当期的“缺陷产品损失”，减少当期的营业利润。维修成本在抵减“或有负债——产品召回准备”的余额后，按以前年度累积的该型号产品的销售毛利限度内计入生产成本；在抵减“或有负债——产品召回准备”的余额和以前年度累积的该型号产品的销售毛利限度外的维修成本应直接计入当期的“缺陷产品损失”，减少当期的营业利润。

在当期财务报表的附注中应对该型号产品召回后是退还货款、回收经维修后继续供消费者使用、回收经改造后继续销售、直接报废，以及召回后所涉及的相关成本、召回产品的可变现净值、残料收入、缺陷产品损失的金额等作出披露说明。