“十二五”期间的个税改革:方向与重点

个税改革的基本方向

“十二五”时期，个人所得税改革将是深化税制改革的重头戏之一。“十二五”时期，个人所得税制改革现实的选择是结合税收征管环境的进一步完善，促进个人所得税制向综合所得税制转型。另外，个税改革还要关注一些细节问题，如免征额调整、税率下调、年收入12万元以上个人自行纳税申报制度的完善等等。

个人所得税所提供的收人不多，却是一个需要投入大量金钱和时间的税种。其中的成本效益比是改善税收征管条件不得不考虑的一个问题。“十二五”时期的现实决定了中国只能选择与征管条件相匹配的适宜税制，即确定之后能得到贯彻执行的税制。

只有实行综合所得税制，个税的收入再分配作用才能得到充分的发挥，但综合所得税制的运行需要相应的征管条件。个税征管工作涉及全国，各地税收征管的硬件配套措施和人员素质有较大的差异，税收征管水平也有较大差异。显然，在同样的税制下，税收征收率较低的地区税负轻。如果税制的设计忽略了税收征管水平的差异，必然会造成地区间实际税负的差距，这严重违背了公平课税的要求。因此，要在差异较大的征管条件中实现各地个税缴纳的公平，必须考虑到征管条件较为落后地区的实际情况。

需要指出的是，一些国家之所以能在个人所得税开征之初就实行综合所得税制，是因为当时人们的收入形式相对简单，即使缺乏现在的技术条件也能较好地做到征管到位。但是，如今的收入形式和来源渠道的复杂化程度远超过去，对收入信息把握的难度也大大增加，这已成为困扰综合所得税制实行的现实难题。

个人所得税占税收总收入的比例较低，决定了要依靠个人所得税来调节收入再分配的作用是有限的，个人所得税的自动稳定器的作用也是有限的。中国当前的收入分配不合理，更多的是初次分配不合理造成的。过多地强调个人所得税在收入再分配中的作用可能会起到逆向调节的副作用。

个人所得税占税收总收入的比重仍然较低。“十一五”时期的五年中，该比重一直不到7％。这一点与多数发达国家个人所得税作为第一大税种的情况大不相同。

中国正处于经济转型期，政府与市场界限不清、垄断行业改革滞后、国有资源补偿制度改革滞后等直接导致初次分配的严重不合理，这是中国收入分配格局不合理的最根本原因，因此必须在初次分配中就实现公平与效率的统一。期望仅通过个人所得税等再分配手段来解决初次分配的所有问题是不现实的。

个税改革的具体着力点

个人所得税工资薪金费用减除标准即免征额的调整势在必行。(“免征额”常被各界误为“起征点”，二者实际上是两回事，不能混为一谈。起征点是不到起征点不征税，达到起征点以上全额课税；免征额是达不到不征税，达到了扣除掉免征额再课税。)

个税免征额提高需要理性看待。恶炒之下，易有免征额不提高，民生就不受重视之感。免征额一时不见提高，有诸多原因。愤愤然，显然无助于问题的解决。暂时不调，不等于以后不调，更不等于永远都不调高。

收入只有在扣除成本费用之后的余额才是所得(应纳税所得额)。免征额代表的是成本和费用。随着物价水平的提高，生活成本和费用攀升，免征额的提高是自然而然的事。从国际上看，调高免征额的例子比比皆是。英国个税免征额2007年8月起为5225英镑；2008年9月起为6035英镑；2009年10月起为6475英镑。除此之外，英国还对老人、盲人等特殊人群规定了不同的免征额。当然，这并不意味着免征额每年都要调高。英国2010年11月后仍将维持6475英镑的水平。

免征额标准的确定除了与成本费用因素有关，还与一国的个税定位有关。当个税的主要功能仅是对少数富人的收入进行调节的时候，免征额往往定得很高。当个税成为一个对多数人的所得进行调节的税种之后，免征额常常定在一个较低的水平上。以美国为例。1894年个税免征额是4000美元，相当于2005年的80000美元。1913年，个税负征额个人是3000美元，相当于2005年的57000美元。如此高的免征额，将多数人排除在个人所得税的征税范围之外。

中国30年个税的发展史也是个税定位的演变史。1980年个人所得税制建立，主要是为适应对外开放的需要。个税的征收更多的是为了体现国家，它在财政收入中的地位几乎可以忽略不计。因此，在多数人月收入只有几十元的情况下，1980年个税免征额定在了800元这一全国据说只有不到十个人适用的水平上。后来，个税筹集财政收入的功能受到重视，个税已不仅仅是一种调节收入分配的税种。免征额从800元提高到1600元和2000元，但是，应缴纳个税的人群大大超过了1980年的水平。特别是1994年之后，个税逐步成为地方的一个重要税种。2002年所得税分享改革之后，个税虽成为中央和地方的共享税，但个税在地方财政收入中的重要地位得到了保持。

正是这样，现在已不能再对个税在财政收入中的地位等闲视之了。个税免征额的提高在一定程度上改善了个人的收入状况，促进了民生的改善，也间接带来了地方财政的收入压力。也就是说，当个税定位改变之后，免征额的调整就受制于更多的条件约束，包括财政收入约束。

“十二五”时期，个税占税收总收入比重尚低，正是规范个人所得税制的好时机

在综合所得税制改革之前，需要对分类所得税制进行调整。其中包括：提高免征额，特别是建立起免征额与消费者价格指数联动机制的调整机制；建立养老、医疗、住房、教育等大笔支出的专项扣除制度，以更好地改善民生；工资薪金所得所适用的税率体系还需要作进一步的调整，将九级超额累进税率改为三级，并降低最高边际税率(如可改为5％、15％、25％三档)，使得最高边际税率至少不高于周边国家和地区，以构建税制竞争力。

理想的以调节收入分配为目标的个人所得税制受到多种因素的制约。一般认为，综合所得税制是较为理想的能够促进公平的税制。但是如果再考虑税收征管因素，这种看法就不见得能够成立。综合所得税制的实施需要税务征管机构全面掌握个人收入信息，但现实是，税务机构无法掌握个人灰色收入的信息，现金交易的普遍性导致许多现金收入无法被追踪。综合所得税制的实施需要有与之相对应的税收征管机构，但现实中的税务机构主要是为适应企业纳税的需要而设置的。而且，近年来，对个人所得税的征管虽然一直在加强，但就个人所得税所提供的税收收入与全面完善综合所得税制征管条件所需要投入的成本相比，至少短期内是得不偿失的。另外，个人收入信息的取得往往需要政府多个部门的配合，需要建立多部门信息交换机制，让更多的部门能够向税务部门提供相关的收入信息。考虑到这些外部

环境，如果综合所得税制贸然推出，其结果很可能是逆向调节，即收入水平相对较低但收入信息容易为税务机构所掌控的个人需要负担更多的税。因此不能超越现实征管条件来奢谈理想税制。

回归现实，从个人所得税的角度来解决收入分配问题，应该在综合所得税制既定的前提之下，采取分步突破的策略。短期内，改革的重点应更多地放在税收征管基础条件的完善和弥补现有漏洞上。例如，通过严格实施反洗钱法，将现金交易的范围缩小到最小。再如，通过建立部门间信息交换机制，为税务机构多渠道收集收入信息创造条件。另外，针对富人逃税手段多的事实，可考虑引进最低替代税制，如以资产规模为依据，让富人为个人所得税多作贡献。而且，个人所得税同样应该在鼓励第三次分配上发挥更为积极的作用。例如，对慈善捐赠扣除实行更方便的制度。

改善税收征管环境，为综合税制的推行创造条件

应对现金交易瓶颈根据中国人民银行所的《中国支付体系发展报告(2009)》，2009年流通中的现金占国内生产总值的114％。与发达国家相比，该比例仍处于较高水平。2009年，银行卡在中国消费品零售总额中的支付比重虽然上升至32％，但仍处于较低水平。

现金交易的广泛存在影响税务部门对个人收入信息的掌握。从根本上说，要发展非现金支付工具，更需要限制现金交易。现金交易可以和反洗钱法的实施结合起来。减少现金交易量，如规定1000元以上的交易必须通过银行卡等非现金支付工具进行支付。1000元以上交易如因特殊原因用现金交易，必须实行申报，否则追究交易各方的责任。

跟踪异常消费、资产和财产的所有者的收入，比对相关收入信息，都有助于寻找更为准确的收人信息。为此，需要进一步推行金融实名制和财产申报制，以捕捉现金的最终去处，为税收征管创造有利条件。

中国自2000年4月1日起实行个人存款账户实名制，但在实践中，证件管理混乱、投资渠道广泛、商场消费卡刷卡失控、银行间信息联网不足等都降低了储蓄实名制的效力。储蓄实名制还需要延伸至金融实名制，才能实现对投资的监控。税务机关要与金融机构实现信息联网，使得一人多个账户的余额容易进行合并，才能全面地把握个人的全部交易信息。金融实名制可以将流入金融体系的现金收入纳入监控。对于窖藏现金的做法，金融实名制无济于事，但通过财产申报制和反洗钱法的实施，可在一定程度上弥补金融实名制的不足。通过进一步完善征信管理制度，完善对大额现金外流有效监控的预警机制和金融信息共享制度。

财产申报制针对的是官员。官员不仅要申报自己的财产，还要申报家庭成员的财产。官员的财产申报需要和财产公开相配合。只申报工资薪金所得会使申报效果大打折扣。只有官员财产信息公开，才能让官员的财产信息处于更多人的监控之下，使官员的财产申报免于流于形式。

除此之外，税收征管还要实现税务机关与政府其他部门之间的个人收入信息的共享，建立和健全相应的行政协助制度。

为个人主动申报收入提供有效的激励收入属于个人隐私，人们多不愿意暴露个人收入。个人所得税早期发展史中，有些国家如英国为激励人们自觉申报个人收入信息，将纳税申报和退税有机地结合起来，申报收入才能得到税法所规定的退税。这种做法对个人向税务征管部门披露收入信息提供了很好的激励。一些国家的所得税制规定，收入在一定水平之下可以不进行纳税申报，但也不能得到相关的退税。

税收，从根本上说用之于民，才取之于民的。个人所得税税收征管的完善，一定要设身处地，站在纳税人的角度来考虑。合理的税制能为个人纳税提供有效的激励。征管条件的约束并不代表着个人所得税制的改革一定要等到所有的条件都具备之后才能进行。可以先进行局部的改革，如前述的免征额和税率结构的调整。

高收入纳税人，主要是12万元以上需要自行纳税申报的个人，应允许他们以年度工资薪金所得作为计税依据，计算全年应纳税额，消除按月计税与按年申报的冲突。同时，为了鼓励个人自行纳税申报，应对自行纳税申报者制定相应的激励措施，如申报符合特定条件可获得一定的退税，或者按年计算纳税的结果是应纳税额低于按月应纳税额，差额可以用于退税。根据中国个人所得税的实际情况，按年计算的应纳所得税税额应低于按照13个月(包括每年一次性奖金发放单独计算，如无发放一次性奖金，即按12个月)分别计算的应纳税所得额之和。差额就用来激励报税。

在综合所得税制实施条件尚不具备的情况下。一些种类的所得可以适当进行合并，如劳务报酬所得和工资薪金所得。一些种类的所得征税规定可以更人性化。例如，稿酬所得虽减按14％征收，但不少著作的写作时间往往较长，税率仍有进一步下降的必要。另外，除了标准扣除之外，创作过程中的一些直接成本费用支出，也应得到扣除。

立足现实。做好个人所得税征管的基础信息管理工作分散在各处的个人收入信息，投入足够的时间、金钱和精力是有可能收集起来的。收入信息的获得除了从个人那里寻找突破之外，还应注意从收入的源头抓起，通过比对收入支付机构的信息和个人纳税信息得到更全面的纳税信息。

收入不仅包括货币收入，还包括非货币收入。非货币收入同样要纳入个人所得税的征管范围。税务机关对企业的工资薪金支出总额和已经代扣代缴个人所得税的工资薪金所得总额进行比对分析，就抓住了重点，对差异较大的进行实地核查或税务稽查，就能节约征管成本。

税务机关同时要保证个人所缴纳的税款确实进入了国库。中国个人所得税主要通过代扣代缴的形式进行，代扣代缴之后的税款是否进入国库，需要多方监督。税务机关对代扣代缴单位和个人最有效的监督莫过于实现个人所得税全员全额申报管理。

加强个人所得税的全员全额申报管理，意义重大。全员全额申报能为税务机关提供最为基础的个人纳税信息。同时，对作为纳税人的个人来说，也有着不同寻常的意义。在个人所得税完税凭证制度尚未得到充分推广的情况下，作为纳税人的个人很难真正监督扣缴义务人。如果全员全额申报能有配套的个人所得税完税凭证制度，那么，加强全员全额申报就不会只停留在形式申报阶段。配套的完税凭证不仅仅指的是年度结束之后税务机关应该给纳税人个人全年的纳税总额凭证，这样的凭证应该和当前的个人所得税法所要求的计税方法一致，纳税人能够据此查清自己所缴纳的每一笔个人所得税。

总之，“十二五”时期的个税改革不应定位过高，而应切合实际，逐步向能更好地发挥调节收入分配和宏观调控的目标迈进。