公允价值审计的难点和对策

【摘 要】 公允价值审计围绕公允价值运用开展的一系列审计活动，是我国会计与国际会计接轨之后审计部门面临的新问题，要做好公允价值审计必须以理论依据为基础，把握住实际运用中存在的主要问题，并实施具有针对性的措施。

【关键词】 公允价值； 公允价值审计； 信息数据库

一、公允价值审计的含义

公允价值在我国的运用一直比较谨慎，2006年《企业会计准则》颁布实施之后，公允价值在我国的运用开始普遍起来，虽然这种普遍是在一定条件限制下的一定范围内的，公允价值还是在我国会计计量中活跃起来。按照公允价值会计的观点，公允价值能够提高企业会计信息的相关性进而为企业的未来决策提供依据，因为公允价值能够对那些尚未发生但能够对企业未来产生影响的信息进行确认。但是，公允价值要发挥这一作用必须按照其使用规范来进行，公允价值的运用有着严格的条件和范围，公允价值的运用是否是按照这些条件、在特定的范围内运用的就成为当前审计工作需要关注的问题。针对被审计单位公允价值运用是否欠当、相关信息披露是否充分所开展的一系列审计程序、审计活动就是所说的公允价值审计。

二、公允价值审计的难点

（一）企业公允价值审计案例

2009年12月31日中信银行经法院裁定获得其债务人万通实业股份5.49亿股，按照法院裁定日的股票价格计算共计6.22亿元。按照我国《商业银行法》第四十二条的规定，商业银行因行使抵押权、质权而取得的股权，应当自取得之日起两年内予以处分。根据中国证监会、中国银监会的要求，中信银行必须在2011年6月13日前将所持有的万通实业的股份处置。中信银行根据金融资产确认和计量的要求将这部分股份作为可供出售金融资产进行会计处理，期间，这部分股份公允价值变化情况见表1。

2011年12月31日审计部门在对中信银行持有的万通实业股份进行审计时发现，中信银行在会计处理过程中存在公允价值估值不准确的问题，在2010年底披露万通实业股份由6.22亿元下降为5.33亿元的过程中没有说明公允价值计量的依据，由于万通实业股份并没有上市，其股份的公允价值应该是通过估值技术来获取，应在财务报告中披露采用的估值技术及其可验证性说明。在2011年万通实业上市成功，按照上市价格确定的中信银行持有的万通实业股份价值为2.2亿元（截至万通实业上市，中信银行所持股份为1.9亿元，账面金额为0.81亿元），银行账面价值与按照市价确认的价值差额巨大，但对这一差额中信银行并未及时确认。通过上述案例可以发现，公允价值计量方法的选择对计量结果有重大影响，而公允价值确认对于公司财务状况有着重大影响。

（二）公允价值审计面临的难点

1.公允价值信息获取困难

公允价值信息对于市场的依赖性非常强，如果没有完备的市场信息，就不能方便地获取双方自愿的交易价格，这种情况下就需要采用一定的估值方法来估值，无论采用什么样的估值技术，都与实际的交易价格有所偏离。目前采用比较广泛的估值方法是收益法，通过预测企业未来现金流量并按照一定的折现率折现。在市场有效信息不足，缺乏可以参照的价格时，审计人员很难判断被审计单位公允价值的确认和计量是否符合相关规定，审计人员需要判定交易双方是否熟悉情况并且进行资源交易，当存在多种确认和估值方法时，审计人员需要依靠自己的职业判断来判断被审计单位的选择是否恰当，审计人员的职业判断增加了公允价值审计的不确定性，也增加了公允价值审计的风险。

2.公允价值运用的合理性判定困难

公允价值基础信息的匮乏导致会计人员不得不依靠自己的职业判断来进行资产的确认和计量，审计人员在审计过程中需要了解被审计单位会计人员进行资产确认和计量的过程，同时，也需要运用专业的审计手段对被审计单位会计人员的确认计量进行评价。审计人员通过符合性测试对被审计单位的控制程序、管理层承诺进行检验，以确定合理的审计风险水平，并确定审计重点，拟定初步的审计方案。在实质性测试时，审计人员首先应采用抽样、函证等方式对公允价值的确认信息、计量过程、相关信息披露进行审计。市场价格仍然是判定资产公允价值是否公允、合理的首选。其次，可以通过类似业务的市场价格。最后，选择利用估值技术。如果公允价值的应用非常普遍，对每一笔资产都进行价值估计则需要耗费大量的人力、物力，在商品交易价格不能普遍获取的情况下，要进行上述操作的难度非常大，但是，如果不进行上述操作，依靠查阅账簿、凭证又不能有效地判断其合理性、公允性，不能发现企业利用公允价值确认、计量调整企业利润的问题，加大了审计失败的可能性。

3.公允价值审计理论与实践有待完善

公允价值审计在我国尚处于起步阶段，它伴随着公允价值在我国的运用来发展，在理论体系方面落后于公允价值会计研究，例如我国目前还没有一套系统的公允价值审计理论框架。无论有没有明确的应用指南，公允价值审计仍然是采用普遍的审计方法来进行，影响了公允价值审计的效果。公允价值审计的实践经验比较欠缺，注册会计师在对公允价值业务进行审计时只能依靠类似的审计业务，参照公允价值会计准则的相关规定不断摸索，还处于摸着石头过河的阶段，公允价值审计的理论与实践是公允价值审计的两个方面，只有相互协同才能促进其更好的发展。

三、促进公允价值审计的几点建议

（一）完善公允价值信息基础

公允价值的运用必须以充分的市场信息为基础，公允价值的审计也必须以可靠的市场信息进行判断，公允价值信息基础是做好公允价值确认计量、实施有效公允价值审计的基础，因此，必须完善公允价值的信息基础。

1.完善我国市场经济体系

我国市场经济体系还不完善，需要以产权制度改革为突破口，提升生产资料市场信息透明度，形成完整的市场价格机制，为商品交易、资产交易提供充分的信息，为公允价值确认与计量提供信息，为公允价值审计提供信息，既能够为公允价值在企业的准确运用提供便利条件，也为审计人员评价被审计单位公允价值运用是否恰当提供依据，从而能够发现公允价值不当运用的地方并以此为突破口切断部分公司利用公允价值进行利润操纵的路子。

2.提供公允价值估值的规范性

公允价值的职业判断导致公允价值运用的主观性，如果这种主观性不能进行有效的规范，就会导致公允价值运用的随意性，这是公允价值审计着重审计的地方，也是各国都在力图解决的问题，FASB的SFAS157通过公允价值分级来指导公司如何运用公允价值估值：

（1）资产或者负债存在活跃市场的应根据相同资产或负债的活跃市场报价进行估计，在该活跃市场报价发生变动而调整估值时需要披露调整的依据和理由。

（2）资产或者负债不存在活跃市场，但相似资产或负债存在活跃市场的，应根据相似资产或负债的市场报价进行估计，并且对于资产或负债与相似资产或负债之间的差异程度能够合理、可靠地计量。

（3）既不存在活跃市场也不存在类似资产或负债存在活跃市场时，按照市场法、成本法、收益法等多种估值技术综合评价。

我国《企业会计准则》的规定与此相类似，企业在确定资产或负债的公允价值时，应优先选择资产或负债在活跃市场上的报价作为其公允价值，不存在活跃市场的则以存在活跃市场的类似资产或负债的市场交易价格确认公允价值，不具备以上条件时选择恰当的估值技术确定资产或负债公允价值。

3.完善公允价值的信息数据库

由于我国市场经济体系不完善，而且这种不完善在短时间内很难彻底改变，因此，肯定有很多的资产或者负债不存在活跃市场，因此，估值技术将会被广泛运用。估值技术依靠的是一系列的参数来进行公允价值估值的，这些参数需要大量的经济数据，例如利率、价格、消费价格指数、物价指数等，企业要依靠自己的资源来获得各种经济数据、经济指标的难度非常大，成本非常高，无疑会阻碍公允价值估值的准确性和适用性，构建一个完备的经济数据库就显得尤为必要，而这项工作肯定是单个企业无法完成的，目前，最可行的方式是由政府成立经济信息组织，与专业数据公司、协会合作来完成经济数据的收集和整理。

（二）鼓励第三方公允价值评估机构的发展

在公允价值不能依靠市场交易信息获取时，依靠专业的估值技术就变得非常普遍，而这些估值技术对于注册会计师而言并不是人人都能掌握好、运用好的，而且，对他们而言，要掌握这些技术的成本过高，这时如果能够借助专业的公允价值评估机构就能使注册会计师从复杂的估值技术中脱离出来，将工作的重心放在整个公允价值的运用上，如果注册会计师在估值技术上花费大量的时间、精力，在审计成本受到限制的情况下，有可能忽视一些影响全局的问题，因此，必须成立一批独立性强、专业水平高的组织机构，加强会计行业与评估行业的联系，从现有的条件出发由资产评估师或者资产评估机构来负责公允价值的估算。

（三）推广基于风险导向的公允价值审计

基于风险导向的公允价值审计围绕风险估计、评价开展各项审计活动，它以风险评估为基础确定实质性测试的范围、时间、性质，并通过实质性测试进行风险评价。公允价值风险评价需要对公允价值确认的条件是否符合规定、条件是否准确进行审查，需要对公允价值计量过程中采用的假设、估值的依据和过程进行审查。此外，公允价值计量交易类型、会计人员业务水平等都会对公允价值运用产生影响，正是由于这些原因公允价值审计的风险更大，因此，审计人员必须充分认识到风险评估的重要性，将风险导向审计应用于公允价值审计这一新领域，结合内外部环境去发现影响风险的因素，从具体业务活动中寻找审计线索。

【参考文献】

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