碳排放权及其交易会计确认与计量

一、碳排放权及其交易概述

（一）碳排放权 碳排放权又称“温室气体排放权”。1997年12月11日在日本京都召开的《联合国气候变化框架公约》缔约方第三次会议，会议通过了具有法律约束力的《京都议定书》，以限制发达国家温室气体排放量从而抑制全球气候变暖，规定发达国家必须完成的碳减排任务。议定书为帮发达国家顺利实现减排，制定了三种灵活机制，其中一种涉及发展中国家的减排机制是清洁发展机制（clean development mecha-nism，CDM），允许附件1国家的政府或者私人经济实体在发展中国家开展温室气体减排项目，以换取投资项目产生的部分和全部温室气体减排额度，作为其履行减排义务的组成部分。项目获得的“经核证的减排量”（emission reduction credits，简称CERs），即碳排放权。CDM的主管机构是联合国CDM执行理事会（EB）。国家发改委是我国政府开展CDM项目活动的主管机构。在《京都议定书》框架下，每个发达国家缔约方都有一定温室气体排放限额，表现为一种排放权利，就是“温室气体排放权”。

（二）碳排放权交易 碳排放权交易的概念源于上世纪经济学家提出的排污权交易概念。由于京都议定书的约束，碳排放权成为了一种稀缺资源。鉴于温室气体的全球性，也就是说只需要对碳排放实现总量的控制，因此在各国各企业进行减排，最终达到的效果是一样的。但是各国各企业减排成本却又大不同，发达国家国内减排二氧化碳成本很高。因此碳排放权作为一种特殊商品出现在商品贸易中，可以进行商品交换。碳排放权交易方式是：按照《京都议定书》的规定，协议国家承诺在一定时期内实现一定的碳排放减排目标，各国再将自己的减排目标分配给国内不同的企业。当某国不能按期实现减排目标时，可以从拥有超额配额或排放许可证的国家购买一定数量的配额或排放许可证从而完成自己的减排目标。同样的，在一国内部，不能按期实现减排目标的企业也可以从拥有超额配额或排放许可证的企业那里购买一定数量的配额或排放许可证以完成自己的减排目标，排放权交易市场由此应运而生。

二、碳排放权的会计确认与计量

（一）碳排放权的确认 我国企业会计准则将资产定义为：资产是指企业过去的交易或者事项形成的，由企业拥有或者控制的，预期会给企业带来经济利益的资源。根据资产的定义，资产具有以下几方面的特征：资产预期会给企业带来经济利益；资产应为企业拥有或者控制的资源；资产是由企业过去的交易或者事项形成的。企业可以控制拥有的排放权，能保证生产经营顺利进行以带来经济效益，此外，企业也可以直接出售剩余的碳排放权。综上，碳排放权符合我国会计准则对资产的定义。

对于碳排放权属于哪一种资产，目前存在一下几种观点：第一种观点认为碳排放权应确认为金融资产；第二种观点确认为存货；第三种观点确认为无形资产；还有学者认为按照不同市场的成熟度来分别确认无形资产和金融资产。各种观点都有其合理之处。对于提供会计信息来说，在对企业财务状况的影响上，不论确认为哪类资产，都不影响企业的资产总额，但是不同的资产分类会面临不同的后续计量，后续计量的不同会对企业各期的损益带来影响。碳排放权对于不同的会计主体，具有不同的持有目的不同的经济性质，不能一概而论，本文通过对会计主体持有碳排放权及其交易的实质分析，认为应该按照会计主体持有碳排放权的不同目的以及不同的获取方式对碳排放权进行分别确认与计量。

（二）企业自用的碳排放权 无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产：企业拥有或者控制并能为其带来未来经济利益的资源；不具有实物形态；具有可辨认性；非货币性资产；企业为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有无形资产。对于企业自用的碳排放权是政府无偿分配或者通过有偿竞争而来，企业持有目的是为了正常的运营，符合会计准则对无形资产的定义。因此企业应在“无形资产”科目中核算该项目。

（1）企业从政府无偿取得的排放权。类似与资产相关的政府补助收入，在“无形资产”科目下设“碳排放权”二级科目。企业从政府无偿取得的排放权，对应科目设置为“递延收益——碳排放政府补助收入”核算，借记“无形资产——碳排放权”，贷记“递延收益——政府补助收入”；企业排放时直接作为费用进行核算，对使用的排放权进行摊销，借记“管理费用”，贷记“累计摊销——碳排放权”，并对递延收益进行分配，借记“递延收益——政府补助收入”，贷记“营业外收入——排放权收益”；资产负债表日对碳排放权进行减值测试，计提减值准备。发生减值时，借记“资产减值损失——碳排放权 ”，贷记“无形资产减值准备——碳排放权”，企业出售剩余碳排放权，按照实际取得借记“现金”、“银行存款”等相关科目，并相应借记“累计摊销”、“无形资产减值准备”，按排放权的账面余额，贷记“无形资产——碳排放权”，按其差额，贷记“营业外收入——排放权收益”。同时分配剩余的递延收益。借记“递延收益”，贷记“营业外收入”。

（2）企业有偿竞争或从其他企业购买的碳排放权。初始取得，借记“无形资产——碳排放权”，贷记“现金”、“银行存款”、“应付账款”等相关科目，企业实际排放时直接作为费用核算，同时对使用的排放权进行摊销，借记“管理费用”，贷记“累计摊销——碳排放权”。资产负债表日对碳排放权进行减值测试，计提减值准备。发生减值时，借记“资产减值损失——碳排放权 ”，贷记“无形资产减值准备——碳排放权”。企业出售剩余排放权，按照实际取得借记“现金”、“银行存款”等相关科目，并相应借记“累计摊销”、“无形资产减值准备”，按排放权的账面余额，贷记“无形资产——碳排放权”，按其差额，贷记“营业外收入——排放权收益”。

（3）企业通过开展节能减排项目的碳排放权。项目过程中，根据相应的支出，借记“研发支出——费用化支出”，“研发支出——资本化支出”。贷记“银行存款”、“应付职工薪酬”等相关科目。最后经相关部门鉴定，企业获得核证的碳减排量许可证时，借记“无形资产——碳排放权”，贷记“研发支出——资本化支出”，同时结转“研发支出——费用化支出”，贷记“管理费用”。