无形资产研发费用费用化与资本化问题浅探

无形资产作为一项重要的经济资源，它的存在及对社会经济发展的推动作用是客观的，不容忽视的。当今社会，随着以知识和技术为依托的经济时代的到来，进一步提高了无形资产的重要作用。无形资产正日益成为决定企业现金流量和市场价值的主要动力。因此无形资产的准确计量在当今社会显得尤为重要。无形资产是指企业为生产商品，提供劳务出租给他人，或为管理目的而持有的，没有实物形态的可辨认非货币性资产。近年来，对无形资产的研究与开发的大量投入不仅推动着各国技术的进步与经济发展，也决定着企业未来的竞争能力和获利能力。从各国大公司的情况看，企业，企业生产函数中知识比重不断增加，无形资产在生产中的应用越来越突出，研究与开发费用占企业支出的比重越来越大，对企业现时业绩与未来业绩都产生了很大影响，其重要性越来越受到人们的普遍关注。在市场竞争中，企业越来越多地依靠无形资产的积累，并在投资融资活动中更多的关注无形资产，力图将其形成企业自身的无形资本，为企业发展提供动力。

一、自创无形资产研发费用的会计处理及其问题

（一）自创无形资产研发费用的一般处理过程 企业自行研究开发的无形资产形成过程分为研究阶段和开发阶段两部分。研究阶段的支出全部费用化，发生时计入当期损益（管理费用）；而开发阶段的支出如符合资本化的条件可以予以资本化，计入无形资产成本；如不符合资本化条件的计入当期损益（管理费用）。如果确定无法区分研究阶段的支出和开发阶段的支出，应将其所发生的研发支出全部费用化，计入当期损益。开发阶段中有关支出予以资本化计入无形资产的成本，必须同时满足以下五个条件：（1）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；（2）具有完成该无形资产并使用或出售的意图；（3）无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在的市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；（4）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；（5）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

［例］甲公司研究和开发一项新工艺。在2009年研究阶段，发生研究、调查和试验等费用220万元。2010年1月到3月25日发生费用30万，在2010年3月26日证实新工艺成功，开始转入开发阶段。2010年3月26日到12月发生材料费50万，人工费60万元。20年12月25日，新工艺开发完成投入使用。

2009年度发生研究调查和试验等费用220万元时：

借：研发支出――费用化支出 220

贷：银行存款等 220

2009年度在发生研究费用的月末，结转“费用化支出”220万元时：

借：管理费用 220

贷：研发支出――费用化支出 220

2010年年初至3月25日发生费用30万时

借：研发支出――费用化支出 30

贷：银行存款等 30

2010年度在发生研究费用的月末，结转“费用化支出”30万元时：

借：管理费用 30

贷：研发支出――费用化支出 30

2010年3月26日到12月25日发生费用110万时：

借：研发支出――资本化支出 110

贷：原材料 50

应付职工薪酬 60

2010年12月25日新工艺开发完成时:

借：无形资产――非专利技术 110

贷：研发支出――资本化支出 110

（二）自创无形资产研发费用会计处理存在的问题 在无形资产（新工艺）已被证实成功以后，将与无形资产的开发相关的满足资本化条件的费用计入资本化支出，而之前的费用计入了费用化支出，这种做法有不合理性。因为无形资产确认开发成功，它最终将成为企业的一项资产，与无形资产的创造有关的满足资本化条件的费用都应当计入其成本；而以上做法将无形资产被确认开发成功之前的所有成本都费用化，这显然低估了最终无形资产的账面成本。

二、无形资产研发费用费用化与资本化的改进处理

（一）企业无形资产的研发 如果无形资产研发失败，即企业最终不能形成无形资产，此时将研究费用全部费用化是合理的；二是企业研发无形资产成功。如果研发成功，即企业最终有无形资产形成，此时，如果在无形资产被确认成功的当年账上已经将研发阶段的支出计入了费用化支出，应该将此费用化支出资本化，而之前几年的费用化支出不需要做改动，不做改动是因为几年前的账已经年终结转，再做改动会带来很大不便，在无形资产确认成功后，账务处理与原来的做法一样，即开发阶段的支出如符合资本化的条件可以予以资本化，计入无形资产成本；如不符合资本化条件的计入当期损益（管理费用）。如果确定无法区分研究阶段的支出和开发阶段的支出，应将其所发生的研发支出全部费用化，计入当期损益。上述例子在改动后账务处理如下：

2009年度发生研究调查和试验等费用220万元时：

借：研发支出――费用化支出 220

贷：银行存款等 220

2009年度在发生研究费用的月末，结转“费用化支出”220万元时：

借：管理费用 220

贷：研发支出――费用化支出 220

2010年年初至3月25日之前发生费用30万时

借：研发支出――费用化支出 30

贷：银行存款等 30

2010年度在发生研究费用的月末，结转“费用化支出”30万元时：

借：管理费用 30

贷：研发支出――费用化支出 30

2010年3月25日，证实新工艺成功后，将费用化支出资本化

借：研发支出――资本化支出 30

贷：管理费用 30

注：2009年费用化的支出由于已经年终结账，所以不再作资本化处理

2010年3月26日到12月25日发生费用110万时：

借：研发支出――资本化支出 110

贷：原材料 50

应付职工薪酬 60

2010年12月25日新工艺开发完成时:

借：无形资产――非专利技术 140

贷：研发支出――资本化支出 140

（二）研发费用改进处理的原因 会计准则明确指出，无形资产在满足以下两个条件时，予以确认：一是该无形资产产生的经济利益很可能流入企业；二是无形资产的成本能够可靠地计量。与无形资产相关的经济利益能够流入企业，企业就有将其作为资产的意义，否则，就是费用。这种利益的流入，是企业所能控制的，具体地说，企业要么拥有无形资产的所有权，要么是这种权利通过协议受到法律的保护。同样，取得该无形资产的成本只有能可靠地计量时， 才能计算出无形资产的净收益或净亏损，为投资者提供准确的信息。企业自创无形资产，在确认成功后，首先该无形资产产生的经济利益很可能流入企业，而且无形资产的成本能够可靠地计量，完全满足了确认无形资产的条件，那么，之前发生的与该项无形资产相关的已作费用化的支出也应当计入该无形资产的账面成本。将该无形资产证实成功的当年，之前已经费用化的支出再做资本化处理，这样处理可以更加准确地核算出无形资产的账面价值。同时如果将之前几年的费用化支出也作资本化处理，这样可以使无形资产的初始计量更加地准确，而本文的账务处理建议是之前的几年已作费用化支出的研发费用不再作资本化处理，不做改动是因为几年前的账已经年终结账，如做改动会给会计工作带来很大不便，而且不符合相关准则的规定。

（三）无形资产研发费用改进处理的优势 一是准确性更高。将自创的无形资产证实成功的当年的之前已经计入费用化支出的研发费用再做资本化处理，这样做账比传统的自创无形资产的初始计量更加准确，即无形资产的账面价值更加符合无形资产的实际投入成本。二是企业创新更具激励性。自创的无形资产证实成功的当年的之前已经计入费用化支出的研发费用再做资本化处理，这样做可以鼓励企业加大对无形资产的投入，鼓励企业创新、改进技术，有利于企业的长期发展。尤其对于高新技术产业，由于市场竞争激烈，迫使公司迅速实现产品的更新换代，研究开发费用投入巨大，新产品研发方面资金的投入很大，研究费用一次性列入费用化支出对公司的利润影响明显，由此可见，在企业加大研发投入对研究费用进行费用化处理，会直接导致公司的档期利润减少。

参考文献：

［1］孙敏：《中级财务会计》，清华大学出版社2008年版。

［2］黄永坚：《对无形资产确认计量问题的探讨》，《财会研究》2008年第9期。

［3］陈玉荣：《浅谈企业研究与开发支出的会计处理》，《会计研究》2009年第6期。