投资性房地产转换浅析

时间:2022-06-01 04:46:13

投资性房地产转换浅析

关于投资性房地产的处理在《企业会计准则第3号――投资性房地产(2006)》中做出明确规范,如何准确地理解该准则并将其运用于实际工作是目前面临的一个具体问题, 但在实务之中,很多从业者对方面的解析仍存有一些混乱。有的按成本模式和公允价值模式分类,有的按非投资性房地产转换成投资性房地产和投资性房地产转成非投资性房地产分类,这些分类很容易造成概念错乱。本文拟将其统一划分为成本模式和公允价值模式两类分别进行阐述, 以期明晰划分其理论联系, 达到对比记忆, 简化理解目的。

一、成本模式下投资性房地产转换的会计处理

成本模式是投资性房地产通常所采用的后续计量模式,目前为我国大多数企业所采用,采用此模式进行计量的投资性房地产应当按照《企业会计准则第4号――固定资产》或《企业会计准则第6号――无形资产》的有关规定进行计量。下面我们分别转入投资性房地产和转出投资性房地产两类进行介绍。

(一)非投资性房地产转换为投资性房地产 一般转换日为租赁期开始日或董事会或类似机构作出相关书面决议的日期。下边我们按照不同的资产类别分别进行阐述。一是存货―投资性房地产。此情况通常是房地产开发企业将自己的开发产品经营出租,即由存货转为投资性房地产。转换日通常为租赁期开始日。转换时,应当按照转换时存货的账面价值借记“投资性房地产”,已计提减值的还要借记“存货跌价准备”,按照账面余额贷记“开发产品”。二是固定资产―投资性房地产。这种情况通常为企业将自己日常生产经营或管理用的房地产改为经营出租。转换时,应当分别按转换日的原价、累计折旧、减值准备,分别对应转入“投资性房地产”、“投资性房地产累计折旧”、“投资性房地产减值准备”科目,贷方将原价、累计折旧、减值准备对应科余额转销即可。三是无形资产―投资性房地产。此情况通常为企业将自用土地使用权停止自用,转换为出租用于赚取租金或资本增值。例如,企业发生转产,原来的厂址(土地使用权)不能为新产品所用,管理当局决定继续持有待增值后转让以赚取收益。转换日的确定及转换时的会计处理与固定资产类似。

(二)投资性房地产转换至非投资性房地产 企业根据相关经营决策,可能会将原本用于赚取租金或资本增值的房地产重新改为生产产品、提供劳务或者经营管理服务,从而相应的投资性房地产就转换为固定资产或无形资产,若为房地产开发企业则可能涉及投资性房地产转化为存货。一是投资性房地产―存货。通常房地产开发企业将原用于出租的房地产重新对外出售。应自租赁期届满、董事会或类似机构作出书面决议明确将投资性房地产重新开发用于对外销售时,借记“开发产品”,原额冲减原来所计提的投资性房地产折旧或摊销,若已计提减值的,还应相应冲减减值准备金额,然后按账面余额贷记“投资性房地产。二是投资性房地产―固定资产。企业将原用于出租或增值的房屋等改为生产经营活动服务时,则相应的投资性房地产要转换成固定资产,例如本企业将出租的房子收回改为生产车间。相关账务处理为:按该投资性房地产转换日的账面余额、累计折旧、减值准备等,分别对应转入“固定资产”、“累计折旧”、“固定资产减值准备”科目即可。三是投资性房地产―无形资产。企业将原用于出租的土地使用权停止出租改为自用时需要将投资性房地产改为无形资产核算,此时,只需将投资性房地产原有科目余额对应转入“无形资产”、“累计摊销”、“无形资产减值准备”等科目即可。此类业务实际中并不多见。

综上所述,在成本模式下,投资性房地产、自用房地产和存货之间的相互转换不会改变所转换房地产的账面金额。转换时的处理均较为简单,就是将转换前的账面价值作为转换后的入账价值,一般不会出现转换差额,也不会形成损益。

二、公允价值模式下投资性房地产转换的会计处理

采用公允价值模式计量的前提是企业有确凿证据表明其投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得。但企业也可在满足此项条件时仍采用成本模式,这取决于企业的意图。另外,需要强调的是投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量时,不需计提折旧或摊销,期末以公允价值作为其账面价值,差额计入“公允价值变动损益”。类似于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理,也就是说明它具有“类投资”性质。

(一)非投资性房地产转换为投资性房地产 企业将存货、固定资产或无形资产转换为投资性房地产,往往是因为企业的决策需要, 由生产意图改为赚取租金或增值目的等。 但要在满足公允价值计量模式的要求时才能采用公允价值模式进行后续计量。一是存货―投资性房地产。 此情况常发生在房地产开发企业, 如将本企业作为待售的商品房改为经营出租。账务处理应按转换日的公允价值借记“投资性房地产-成本”,原已计提存货跌价准备的还应借记“存货跌价准备”, 按其账面余额贷记“开发产品”, 借贷方形成的差额,若在借方则计入“公允价值变动损益”,若在贷方则计入“资本公积-其他资本公积”。但须注意处置时要把资本公积科目反映的余额转入当期损益。 二是固定资产―投资性房地产。企业将用于日常生产经营用的厂房等固定资产改为对外出租且公允价值能可靠取得时, 即可将其转换为投资性房地产核算。 相关账务处理为: 按转换日公允价值借记“投资性房地产-成本”, 按已计提的折旧及减值借记“累计折旧”、“固定资产减值准备”。 按其账面余额,贷记“固定资产”, 同时, 形成的差额若在借方, 则借记“公允价值变动损益”,若在贷方,则贷记“资本公积-其他资本公积”。 处置时要注意把资本公积科目的余额转入当期损益。三是无形资产―投资性房地产。企业原本生产经营用土地使用权, 拟以经营租赁方式出租或准备增值后转让时,需要转换为投资性房地产, 相关账务处理类似于固定资产此处不再赘述。

(二)投资性房地产转换至非投资性房地产 投资性房地产转出,应当将相关资产转换当日的公允价值作为自用房地产或存货的账面价值,转换当日的公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。转换以后,其会计处理参照固定资产准则和存货准则的相关规定执行。

一是投资性房地产―存货。公允价值模式下投资性房地产转换为存货也一般发生于房地产开发企业。相关账务处理为:转换时,以转换日的公允价值作为存货的账面价值,借记“开发成本”,贷记“投资性房地产-成本”、“投资性房地产-公允价值变动”,公允价值与原账面价值的差额计入“公允价值变动损益”。二是投资性房地产―固定资产。公允价值模式下投资性房地产转换为固定资产也是随企业意图而定的。账务处理如下:按转换日公允价值借记“固定资产”,按投资性房地产的成本与累计公允价值变动分别贷记“投资性房地产-成本”、“投资性房地产-公允价值变动”,差额计入“公允价值变动损益”。三是投资性房地产―无形资产。将原本采用公允价值模式后续计量的用于出租或增值的土地使用权转为生产商品自用或用于开发产品时,要进行账务处理进行转换。相关处理类似于固定资产不再赘述。

从上述分析可以看出,在公允价值模式下无论是转入还是转出,转换时均应以转换当日的公允价值作为入账价值,除了转入时形成的贷方差额计入“资本公积-其他资本公积”外,其他差额均计入“公允价值变动损益”;等到最终处置时,这些累计差额一律转入“其他业务成本”。但需要注意的一点是,当采用公允价值模式计量的投资性房地产是从自用转入的,之后又转回为自用时,关于原来转入时计入“资本公积-其他资本公积”的处理,准则中没有明确,笔者认为,应与投资性房地产处理时的会计处理保持一致,即转入“其他业务成本”。

投资性房地产后续计量采用成本模式或公允价值模式是由企业自主选择决定的,但公允价值模式的采用需要满足严格的限制条件。采用不同的后续计量模式会对后期的转换带来不同影响。采用成本模式时,无论转入转出均以账面价值入账,不会形成转换差额,相对比较简单;而采用公允价值模式时,平时不需计提折旧或进行摊销,转换时无论转入转出均按公允价值入账,除转入时形成的贷方差额计入资本公积外,其他差额均计入公允价值变动损益。

经过上述分类分析总结,便于对比性理解和记忆,这种分类模式只要掌握其理论宗旨,并注意其转换条件及转换时的入账价值问题,就能掌握投资性房地产转换的账务处理。但是投资性房地产也还有很多不完善的地方,如采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产,在持有期间因后续计量而产生增值获得相应的增值收益,根据其“类投资”特性,笔者认为该部分收益应该作为“投资收益”处理,收取的租金也应计入“投资收益”这样才能反映其“投资”属性,区别于企业的经营资产。

参考文献:

[1]中国注册会计师协会编:《会计》,中国财政经济出版社2010年版。

[2]财政部:《企业会计准则――应用指南》,中国财政经济出版社2006年版。

[3]财政部:《企业会计准则》,经济科学出版社2006年版。

[4]财政部会计司:《企业会计准则讲解》,人民出版社2010年版。

[5]财政部会计司编写组:《企业会计准则讲解2008》,人民出版社2008年版。

上一篇:无形资产研发费用费用化与资本化问题浅探 下一篇:公允价值模式下投资性房地产确认、计量及纳税...