基于审计文化视角的审计质量探讨

一、引言

审计质量是财务信息质量的保证，提高独立审计质量，以高质量的审计报告呈现给社会公众是审计职责所在。为此，国内外学者从宏观层面和微观层面对审计质量方面做了大量的研究。审计师在审计三方关系中扮演着重要的角色，肩负着减少所有者与经营者之间的信息不对称、监督和评价经营者以及出具审计报告的责任（叶琼燕、于忠泊，2011）。从制定审计目标、计划、实施到审计报告的形成，与审计师的行为是紧密相关的，据高层梯队理论和审计质量形成的机理可知，审计质量的高低取决于审计师认知和审计过程中所作的行为决策（Hambrick & Mason，1984）。审计文化是在审计实践活动中的历史积淀，是审计师在长期审计执法实践中形成的共同信念及价值观念、行为方式、道德规范、精神风貌、思想意识、审计形象等，解决的是审计师个体或群体（组织）活动的取向和目的问题，决定审计师个体或组织“做什么”和“怎么做”，引领审计师行为导向的意识形态（王爱国，2011）。然而，从审计文化视角研究审计行为和审计质量的文献鲜有，审计文化影响审计行为，审计行为决定审计质量，有必要去探索三者之间的关系，基于这一逻辑前提，构建了审计文化——审计行为——审计质量关系的概念模型（如图1所示）。

二、审计文化与审计行为

审计抑或审计工作之成败，不仅仅在于审计准则和制度是否完善、审计行为是否规范和审计队伍的素质高低，而更为重要的是否有正确的审计文化价值观，即审计信念、态度、作风、意识等（王爱国，2011）。刘家义（2008）审计长在审计署纪念改革开放30周年暨审计机关成立25周年大会上的讲话中，要求审计工作者加强审计文化研究，凝练中国特色、中国元素和中国模式的审计文化。审计文化是一种无形的力量，依靠道德及习俗观念来约束审计行为，对审计师个体和组织起导向作用，引导个体和组织的态度、观念和行为。审计文化是在审计实践活动过程中逐渐形成的，并且随着社会的发展而发展，一般可以分为审计物质文化、审计制度文化和审计精神文化三个层次。

审计物质文化是审计文化的物质形态，包括审计办公工具、文教科研设施、生活福利等各种物质设施与文化环境。生理的需求位于马斯洛需求层次理论的底层，只有基本需求满足了，才能逐级递升其他层次需求，从而决定了审计物质文化在审计文化中的基础性地位。审计物质是开展审计工作的前提，完善的审计基础设施，为优质、高效地审计工作提供物质保证（高玉华，2012）。美国著名经济学家保罗·克鲁格曼在评价安然事件时，安然公司的崩溃不只是一个公司的问题，它是一个制度的瓦解。制度对于事物存在和发展所具有的规范性、稳定性等属性特征，而审计制度文化正是为了约束审计师个体和组织行为应运而生。审计物质文化和制度文化经过演变上升为审计精神文化，审计精神文化是审计师个体和组织所共有的思想观念和思维活动，包括审计价值观、审计伦理、审计道德、审计风气、审计思维等，是审计组织意识的集中体现，是审计文化的核心，对审计物质文化和制度文化具有重要的影响。

审计文化凝结审计师个体和组织理想和信念，是审计组织和人员共同拥有的意识形态和价值观念。审计文化中的审计价值观、精神文化都向审计师个体和组织传递着诚信、实事求是、独立的信念，诚实公正、作风正派、以身作则、坚持独立性的审计组织会被审计人员认同推崇的信号。审计文化约束审计组织和审计人员规范审计行为。审计文化中的审计法律法规、职业道德规范、行为准则等，指导和约束审计组织的行为，使审计人员有章可循，形成良好的审计氛围。有助于审计人员理解审计文化，形成于审计工作相适应的心理定位，从而审计文化才能融入审计人员的思想和行为之中（安世民，2006）。健康的审计文化能够使审计组织稳定有力的进行审计行为，做出独立的判断，不断提升审计质量和水平，杜绝审计作假和财务欺诈行为。一个诚信独立、实事求是、以人为本的审计组织必将不受企业规模大小、审计收费等因素的影响而做出不公正独立的审计报告。而有着这样审计文化的审计组织需要的正是细心、严谨、勇于坚持原则的审计师，从而形成从审计文化到审计行为的良性循环。

三、审计行为与审计质量

审计报告是由审计师签发的，审计师行为偏差（如过度自信、实施不当审计程序等）产生信赖过度风险或误受风险，进而影响审计质量。审计行为是由审计师作出的，职业判断不同审计结果也尽不同。审计质量的高低很大程度上依赖审计师的专业胜任能力和职业道德素养。审计行为具有不确定性，由于审计环境、行业客户压力、事务所和个人利益以及审计道德等制约，必然对审计组织和审计人员产生不同的影响，从而审计质量也有高有低（孙永军等，2011）。一般认为规模大的会计师事务所所提供的审计质量比较高。面对繁重的工作条件下严格的预算，审计师可以被引诱从事各种质量减少的行为（Olivier Herrbach，2001）。会计师事务所对客户可能不会一视同仁，会计师事务所对不同重要程度客户发表的审计意见取决于违规收益和成本的权衡（霍波，2009）。

平和的心态、谨慎的态度、敏锐地眼光、良好的专业背景、丰富的职业经验等都将影响审计行为，进而影响审计质量。审计行为具有目的性，审计师所处地位不同，或者审计师想要达到某种目的目标而会形成不同的审计行为，导致审计质量的下降。非功能审计行为直接和间接影响审计质量。审计师个体的道德判定标准也会导致他们做出降低审计质量的审计行为，如审计人员执行审计程序不完善、降低证据收集的水平使收集的证据不可靠的、错误的或者不充分的，从而影响了审计的质量。此外，审计师个体特征也对审计质量也存在一定的影响。审计行为影响审计质量。审计质量通过审计行为来实现，高质量审计需要审计师个体和组织的高水平的行为来保障。

四、审计文化与审计质量

审计文化是一种职业文化、组织文化，为审计事业科学发展提供了思想保证、理论支撑、精神动力、行动指南，具有批判性、绩效性、建设性和独立性、权威性、公正性，以及专业性、开放性、整合性、创新性等特征（王石，2012）。在审计文化体系中，物质文化是基础，制度文化是保障，精神文化是核心（灵魂）。审计师完成审计工作需要一定的物质基础，良好的物质条件，才能解除审计师的后顾之忧，从而使得审计师以最大限度投入审计工作之中，保障审计工作的独立性和调动工作的积极性（郑琳、卢成龙，2005）。随着计算机信息网络技术、通讯技术的广泛运用，纸笔与算盘已经无法适应现代审计的发展步伐，如果会计师事务仍然采用以前审计工具方法和流程，显然审计质量是无法得到保障的。审计物质文化应与时俱进，充分运用先进的审计理念、工具和科学、高效的审计工作方法，全面运用现代信息技术，才能提高审计质量（陈正兴，2003）。

以制度化、规范化、法制化的制度文化来培养审计师个体和组织的正确信念、态度和价值观，使个体和组织自然地形成良好的行为习惯和职业操守，从而减少审计人员进行审计工作时随意性，保障审计工作的质量（徐彦夫，2005）。精神文化是核心，是灵魂，为审计师个体和组织提供前进的方向和动力，凝聚和激励审计队伍，约束审计行为，指导审计实践工作。精神文化不仅会在内部发挥作用，而且会通过各种渠道对社会产生影响，有利于审计组织和个体树立良好审计形象，充分发挥审计的经济鉴证功能。审计文化是导向，对如何提高审计质量发挥着重要作用。相反，审计质量又催生审计文化的重构，要求审计文化与提高审计质量相协调、匹配。

五、结论

审计文化渗透于审计实践活动之中，影响着审计人员的行为和审计质量。审计物质文化、制度文化和精神文化相辅相成，形成一个完整的整体。审计文化建设是提高审计质量的途径之一，加强审计文化建设不仅要加快审计信息化建设和完善审计制度和规范，而且要着重审计精神文化的建设，以精神文化指导物质文化和制度文化的发展，以物质文化和制度文化来促进精神文化的升华。同时，审计文化建设既要有利于审计组织目标的实现，又要有利于审计人员的全面发展。审计师要加强专业胜任能力、提高自身素质并努力践行优秀的审计文化于审计工作当中，审计组织要树立先进的、科学的审计文化，加快审计信息化建设，实现优化人力资源配置，完善审计制度和管理机制，加强审计人员教育培训，营造公正、公平、合理的工作环境，从而进一步规范审计行为，降低审计风险，提高审计质量。

[本文系教育部人文社会科学研究青年基金项目（编号： 11YJC

630031）、浙江省自然科学基金（编号：Y6110042）、浙江农林大学天目学院科研训练计划资助项目及浙江农林大学天目学院省级重点专业（工商管理）项目阶段性研究成果]

参考文献：

[1]王爱国：《中国审计文化的反思与重构》，《会计研究》2011年第3期。

[2]刘家义：《以科学发展观为指导推动审计工作全面发展》，《审计研究》2008年第3期。