法国会计法规的特色与借鉴

【摘 要】 文章简要地回顾了法国会计法规的发展历史，对法国现行的会计法律法规体系按照其法律效力由高到低进行了梳理和总结。在此基础上分析了法国会计法律法规体系的特色及其成因，讨论了法国会计法规对我国会计改革的借鉴意义。

【关键词】 法国会计； 法规体系； 借鉴

会计作为一种商业语言，是企业与其利益相关者沟通的桥梁，可以说在市场经济中，会计起着举足轻重的作用。但是，会计并不是一种世界通用的语言，其法规的制定受到经济、政治等各因素的影响。

法国是一个经济大国，其国有经济在国民经济中占有重要地位。但与英美相比，法国实行的是有一定政府干预的资本主义市场经济体制，即提倡政府对市场经济的干预和宏观调控。此外，法国的资本市场相对不发达，企业的融资渠道也比较单一，其银行业的主营业务仍然是传统的储蓄、贷款业务，开展次贷业务的并不多。可以说较之英、美等国，法国的政治经济环境与我国更为接近。

本文对法国会计法规进行框架性介绍，以期能起到“他山之石，可以攻玉”的作用。

一、法国会计的研究现状

我国对法国会计的研究起步较早。夏冬林（1995）简要地介绍了法国概况、法国会计规范体系、基本原则、主要的会计方法和财务报表。周红（1998，2001）介绍了法国会计制度改革的现状，对法国和中国的会计制度进行了比较分析，并借鉴法国经验，探讨了会计规范化管理程序。丁远（1998）介绍了法国会计体制的新发展及其对中国会计改革的启示。周晓苏（2000）总结了法国会计的模式，并提出了值得借鉴的地方。张惠忠（2001）对中法两国会计环境的共性进行了比较分析，并简要地介绍了法国会计总方案的内容、特点及作用。蓝寿荣（2006）研究讨论了法国商法对会计行为的规范。邵毅平、朱胜（2007）对法国会计标准的特点，法国会计标准国际趋同的路径及其影响因素进行了研究分析。叶、罗书章（2007）分析了中法会计法规体系的特征、环境及其异同。王斌（2008）介绍了法国会计的国内外协调。

国外学者对法国会计也有一定的研究。Gordon WASSERMAN（1967）较早地介绍了法国的会计体系。法国学者Bernard COLASSE和Peter STANDISH（1998）研究了法国会计法规与其社会经济环境的关系。Bernard COLASSE、Peter STANDISH（2004）认为尽管法国会计法规一直在不断发展，但是已经较难适应欧盟和国际会计的要求。Patrick FRIDENSON（2007）以法国为例，讨论了会计史与商业史之间的相互作用。

国内外学者从不同的角度对法国会计法规进行了介绍和研究，但都没有按照法律效应的大小来对法国的会计规范体系进行系统的阐述，本文将试图弥补这一空白。

二、法国会计法规的发展历史

法国会计的发展历史源远流长，其会计系统的雏形形成可追溯到中世纪时期在欧洲颇具影响力的以封建领主会计和宗教会计为特征的《条顿人骑士法令》（Chevaliers de l'Ordre teutonique）。该法令首次将会计学作为一种经济管理的工具进行了较为系统的总结，并对复式记账法的理论进行了初步探讨。直到19世纪初期，随着意大利数学家卢卡·帕乔利的著作《算术、几何、比及比例概要》的传入，复式记账法才在法国得以发展和广泛运用。

此后，随着法国经济的发展和社会的进步，特别是工业革命后企业所有权和经营权的分离，会计信息逐渐成为了所有者与经营者之间沟通的桥梁。1867年，法国法律就规定：股份制企业的经营者必须定期向企业所有者提供与企业相关的会计信息。而这些会计信息则主要表现为体现企业财务状况的资产负债表，以及体现企业经营成果的损益表。

第二次世界大战期间，受德国会计制度的影响，法国维希（Vichy）政府于1943年颁布了法国历史上的首部《会计方案》（Plan Comptable）。战后，新成立的法国会计准则制定委员会（Commission de normalisation des comptabilités）在1943年《会计方案》的基础上修订并颁布了1947年版的《会计总方案》（Plan Comptable Général）。此后，历经修订，《会计总方案》逐渐成为了法国会计法规中的一个重要组成部分。目前在法国使用的《会计总方案》是于2006年修订的，此次修订增加了对同一控制和非同一控制下的企业合并的会计处理的规定。修订后的《会计总方案》对会计目标、会计原则、会计要素以及各种经济事项的会计处理方法作了简明扼要的阐述。

但是《会计总方案》并不是法国会计法规体系的唯一组成部分。事实上，在1983年以前，法国政府并没有颁布任何一部会计法律。其会计法规主要由1982年版的《会计总方案》以及一些政府机构、民间职业团体发表的意见组成；而此时这些意见以及《会计总方案》虽然得到广泛运用，但并不是必须强制执行的，因此不具备法律的特征。法国的第一部《会计法》（Loi comptable）诞生于1983年4月30日，这是政府首次以法律的形式规定企业必须遵循《会计总方案》（1982年版）所涉及的会计规则，此后尽管《会计总方案》几经修订，但始终具有其强制性。

三、现行的法国会计法规体系

经过六十多年的发展，法国会计法规已经形成了一个较为完善的体系，主要由五个层次构成，按照其法律效力由高到低依次为： 欧盟区法律条例、法律、法令、法院的判例，以及其他法理（参见表1）。

（一）欧盟区法律条例（Réglementation européen）

1958年法国《宪法》就赋予了国际协议（Convention internationale）最高的法律效力。欧盟成立后，欧盟区的法律条例成为了法国会计法规体系的重要组成部分之一。

现行的欧盟区法律条例主要包括两个部分：欧盟法规

（Règlement européen）和欧盟法令（Directive européen）。两者均由欧盟理事会（Conseil des Communauté Européens）或/和欧洲议会（Parlement européen）颁布，但区别在于：欧盟法规一旦颁布，所有成员国都必须立即采用和实行，也就是说欧盟法规从生效之日起，就在各个成员国内部具有了法律效力。然而欧盟法令颁布后，都会留有一定期限，只有成员国在这个固定的期限里采用此法令后，该欧盟法令才在成员国内部具有法律效力。

但是欧盟区法律条例被其成员国作为法律法规采用并不是一蹴而就的。早在20世纪六七十年代，欧盟的前身——欧洲经济共同体就致力于在公司法协同化的大环境下推动工商企业财务报告的趋同，并颁布了一系列的法令。其中比较具有影响力的是1978年关于公司财务报告的第四号指令（la 4e directive du 14-8-1978）和1983年关于合并报表的第七号指令（la 7e directive du 18-7-1983）。但是此后欧洲经济共同体一直没有对这两条指令进行修订，在经济全球化的大背景下，随着多种公司治理结构的发展以及上市公司的兴起，这两条指令规定的内容变得相对比较陈旧，不符合市场实际需求，因此在很长一段时间内形同虚设，并没有得到执行。直到2000年，欧盟决定采取成员国会计准则协同化的战略，第四号指令和第七号指令才重新回到人们的视线。2001年8月欧盟针对会计确认、计量对这两条指令进行了修订，2003年5月又以易于应用为目的对这两条指令再次进行了修订。修订后的欧盟第四号指令和第七号指令对法国《会计总方案》的修订产生深远的影响。

目前在法国会计法规体系中最具影响力的欧盟区法律条例就是2002年7月颁布的第1606号欧盟法规（Règlement n°1606/2002）。该法规要求欧盟区所有成员国的上市公司从2005年1月1日起都必须使用国际会计准则来编制其集团报表。

（二）法律（Lois et ordonnances）

法国的法律必须由法国议会（Parlement）投票通过并颁布。目前，法国属于会计法范畴的法律主要有四部：《会计法》、《企业经营困难预防法》（Prévention des difficultés）、《集团合并报表编制法》（Comptes consolidés）以及《私人企业法》（l'entreprise et l'initiative individuelle）。①

1983年颁布的《会计法》是法国国内颁布的第一部会计法律。这部法律的诞生深受欧共体第四号指令的影响，规定法国所有的法人企业和自然人企业都必须按照时间先后进行会计记录行为，并准备包括资产负债表、利润表和报表附注在内的会计年报。此外，《会计法》还明确了《会计总方案》的强制性执行的地位，使《会计总方案》成为了指导法国会计实务的重要指南之一。

为了避免大中型企业破产导致的失业等社会问题，法国议会于1984年3月颁布了《企业经营困难预防法》。该法律规定：满足一定条件②的一些公司可以在经营遇到困难时申请进入保护程序，一旦公司进入保护程序，政府将指派相关人士入驻公司，参与公司的经营管理，并通过一些强制性手段，力图帮助公司渡过难关或者进入重组、清算程序。具体如何操作由《困难企业保护法》（loi de sauvegarde）规定，而《企业经营困难预防法》则主要规定了申请进入保护程序的公司应该提供的会计类信息，如预计的利润表、预期的融资方案、可变现的资产以及必须偿还的债务等。

1985年1月受欧共体第七号指令的影响，法国议会颁布了第三部会计类法律——《集团合并报表编制法》。该法律要求所有上市的商业企业必须在1986年出具其第一份合并报表，其他的企业至少在1990年前出具其第一份合并报表。此外，该法律还规定了合并报表的编制范围、编制方法以及应该提供的相应信息。

进入20世纪末期，伴随着法国小型、微型企业的迅速发展，法国议会于1994年2月颁布了《私人企业③法》。该法律对私人企业的创立、运营、注销等所涉及的会计行为进行了较为详细的规定。

（三）法令（Décrets et arrêtés）

在法国，与会计相关的法令大部分是对会计法律的诠释，这些法令的颁布机构主要是国务院（Conseil d'Etat）和各部门（ministères），法令从在官方媒体上公布的第二日起生效。

最有影响力的会计类相关法令是1999年4月由会计规章委员会（Comité de réglementation comptable）起草的，由财政部部长（le ministère de l'Economie）、司法部部长（le Ministre de la justice）和预算部部长（le Ministre du budget）三人共同签署颁布的关于《会计总方案》改写的99-03号法令。这个法令的实施，完全更改了《会计总方案》的布局，同时对使用的会计术语也进行了一定的修订，使之与《商法》上使用的术语保持一致；此外，此次修订只保留了相关的会计准则和定义，而关于具体经济事项应该怎样操作的例子、解释说明等都被删除了。

（四）法院的判例（Jurisprudence）

在日常经济生活中，难免会有大量的经济案件的诉讼和判决涉及会计法律或法令中尚未有具体规定的部分，这些案子大都具有一定的代表性，因此法院的判例可以作为以后相同类型案子的判决参考。但是由于法国属于大陆法系国家，注重成文法，法院的判例不具有强制性，因此并不是同一类的案子都必须按照同一个方式进行判决。然而，法院的判例却具有很高的参考价值，是法国会计法规的重要组成部分之一，它为因法律法令空白所造成的问题提供了一个解决方法，并且相关法律法令的修订和颁布都可以参考之前法院的判例。目前法院判例中涉及会计的主要有两类：资产负债表的错报和虚假股利的发放。

（五）其他法理（Les autres sources）

法国会计法规体系中的其他法理主要由一些职业团体发表的意见组成，不具有强制执行的特征，但是对法国会计相关法律、法令以及《会计总方案》的形成或修改却有着重大的影响。这些职业团体的意见，通常是对会计法律法令的解释或者补充，往往都被政府采纳，以法令的形式颁布；即使没有被采纳，也成为行业内（在新的法律法令没有出台前）默认的执业指南。

比如会计准则委员会（Autorité des normes comptables）就是《会计总方案》的主要制定者，它对会计法律法令的诠释和补充在会计实务中得到了广泛的运用。再比如法国注册会计师协会（Ordre des experts-comptables）对其会员的执业道德规范也在法国会计法规体系中颇具影响。除此以外，由国家审计师协会（Compagnie nationale des commissaire aux comptes）、金融市场委员会（Autorité des marchés financiers）等发表的各种涉及会计的意见也是“其他法理”的重要组成部分。

四、法国会计法规体系的特色及成因

通过对法国会计法规体系的梳理，不难发现法国法规具有以下特点：

（一）会计职业界在法规体系中起着举足轻重的作用

在法国，虽然会计职业团体发表的意见其法律效力位于最底层，但是这些团体发表的意见却在法国法规体系的建立和完善中起着举足轻重的作用。他们提出的意见或解释通常都会被法令所认可并采用，最典型的一个例子就是1999年《会计总方案》的改写，虽然法令的颁布是由国家部门来执行的，但是其主要改写者就是一个会计职业团体——会计规章委员会。而且此后陆续对《会计总方案》进行的修订，也来自于会计准则委员会、注册会计师协会、国家审计师协会等的意见。

此外，在实务操作中，这些会计职业团体发表的各种指导意见和对法律法令的解释也得到了广泛的认可和采用。如国家审计师协会撰写的《审计师职业道德守则》就以法令的形式于2005年被纳入《商法》，而其撰写的《审计师执业指南》虽然没有以法令的形式使之强制执行，但是却在实务中成为审计师的工具书，甚至进入了大学课堂让学生学习。

而法国会计职业界如此重要地位的形成并非偶然，是由法国独特的文化造就而成。Wilfrid AZAN（2002）的研究认为：一个国家的文化对不稳定性的规避程度越高，越倾向于高度集权，权力距离越大④，个人主义越低，那么这个国家的会计系统将更多地建立在一个为社会服务的基础上，并且会大量地采用会计职业人士的专业意见。

法国是一个传统的天主教国家，中央集权程度相对较大，人们倾向于接受一种等级制度秩序，每个人都有自己的位置而不去讨论这种位置的合理性，人们习惯于遵循法律法规行事，不强调个性的张扬，对未来实践的不确定性处理比较谨慎。这样的一个特征，使得会计法规不是从行业自律发展而来，而是由政府主导形成。在法规的形成过程中，由于政府并不是该领域的专家，就只能寻求会计职业人士的帮助。在政府行为的推动下，法国会计职业界在会计法规制定过程中的地位得到明显提升。在英、美等国家，会计法规往往来源于行业自律，会计人士需要想尽办法扩大影响力、让自己的意见得到社会的认可；而在法国，会计人士的意见一开始就是在政府的鼓励下的，无需进行自我宣传，所以法国的会计职业界在会计法规的制定中享有别的国家的会计人士无法比拟的优势地位。

（二）政府在法规体系的建立中起着主导作用

在法国，虽然职业团体对会计法规内容的丰富作出了积极的贡献，但是法规的建立和执行却是在法国政府的主导下进行的。

如第一版的《会计总方案》就是由法国政府成立的、隶属于法国财政部的会计准则制定委员会完成的，此后对《会计总方案》的各种修订也离不开政府的支持和组织，其推广和应用也得益于政府以法律形式要求的强制执行。

此外，法国政府于2009年1月以法令的形式宣布通过合并会计准则制定委员会和会计规范委员会（Le Comité de la réglementation comptable）来成立一个新的机构——会计准则委员会，该委员会致力于会计法规的制定和完善，推动会计理论和会计方法的研究，并在国家财政部的邀请下，参与国际会计准则在法国推广和应用的讨论研究。虽然该委员会的成员大多来自于民间团体，但是仍然受到政府的影响：其理事会中拥有一个来自行政法院的顾问、一个来自最高法院的顾问和一个来自审计法院的顾问。

政府之所以那么热衷于对会计法规体系的建立是因为法国在政治上一直是一个有着高度集权传统的国家。早在1789年大革命之前，一个统一集权的法国就已经形成。大革命后，拿破仑通过君主制，继续巩固中央政府的中心地位。19世纪，“国有行业”的概念在法国出现，从此经济干预主义成为法国政府的一个特色和传统。法国政治经济体制属于中央集权形式，国家对于市场的干预较大，政府的集中决策对企业决策起着决定性影响，政府在资源配置中起着主导作用。而这些政治的特点就决定了国家在会计规范中的主导作用。

（三）政府对经济的干预在法规中得以体现

正如前文的分析，法国不同于英、美等西方国家，其政府实行的是有一定政府干预的资本主义市场经济体制，而这种经济干预也在会计法律法规的制定和执行中得以体现。

比如，为了避免大中型企业破产造成的一系列社会问题，法国政府对陷入经营困难中的企业通过立法进行了保护，在必要的时候政府可以进入企业并加以管制。再者，会计作为经济活动的一个重要桥梁，法国政府不仅以法律的形式规定了会计基本原则和基本要求，还以法令的形式直接规定具体的会计处理方法和公司财务报表格式，甚至连会计科目都按照不同的类别和层次进行了统一的编码，从而增强了国家对国民经济的了解和控制。

而这种干预不仅仅局限于会计类的法律法规，在《商法》和《劳动法》中政府也通过相关规定，特别是一些涉及会计类事项的规定对经济行为进行了干预。如，《商法》不仅确立了会计行为规范，还设立罪名以追究违反相关规定者的刑事责任；同时还以大量的篇幅对审计师的行为进行了规范。《劳动法》中要求员工数在300以上的公司必须在年报中披露《社会责任报告》（Bilan social），其内容包括七个部分：员工人数、工资及相关费用、员工健康和工作环境安全的保护、其他工作条件（即工作时间、工作组织构成、工作要求的身体条件）、员工职业继续教育、行业关系以及员工及其家庭的生活条件。

笔者认为，法国政府这种经济干预在法规中明显体现与法国的资金筹集方式是分不开的。与英、美等国不同，法国企业的融资行为较为封闭。一方面，为数众多的中小型企业通过家庭集资和经营利润来获取资金；另一方面，大企业的资本主要来源于国家投资或企业间交叉投资，或者向银行借贷。这样就造成法国的证券市场不是很发达，对信息披露的内容和程度要求不是很高，外部人难以了解企业的经营状况。如果政府不通过法律法规等形式对经济进行干预、增强对国民经济的了解和控制，就很可能会造成问题的堆积，这些问题一旦爆发，后果将不堪设想。

此外，法国人信奉“自由、平等、博爱”的国家格言，在这种文化的影响下，法国非常强调企业的社会责任，重视对员工的保护，所以才有了《困难企业保护法》、《企业经营困难预防法》、《劳动法》等相关法律的出台，使法国成为世界上对社会责任会计最重视和取得成绩最大的发达国家。

五、对我国会计改革的借鉴意义

EVRAERT和DING（2002）的研究认为，尽管中、法两国存在着政治体制和经济体制上的差异，但两国在文化和商业传统上却十分相似。如前文所述，法国实行的是有一定政府干预的资本主义市场经济体制，国家在会计规范制定中起主导作用。而我国目前处于社会主义市场经济的转轨时期，政府主导仍是我国会计模式的显著特色，这点与法国十分相近。此外，中法两国都是传统的农业大国，在相当长一段时间内都处于中央集权程度高的政权结构中，两国的文化十分相近，都倾向于集体主义、稳健主义，权力距离较大。同时，两国都属于大陆法系国家，强调依法治国。因此，研究法国会计法律法规对我国的会计改革有着极为重要的意义。

（一）借鉴法国经验，丰富并发展我国的会计法规体系

经过改革开放三十多年来的发展，我国会计法规体系日益健全，按照法律效力由高到低的顺序可分为会计法律、会计行政法规和会计行政规章三个层次。而目前由人大常委会颁布的法律仅有两部：《中华人民共和国会计法》（以下简称《会计法》）和《中华人民共和国注册会计师法》。由国务院制定颁布的行政法规也仅有两部：《总会计师条例》和《企业财务会计报告条例》。各部委颁发的行政规章比较多，影响较大的有财政部2006年颁发的《企业会计准则》，2008年财政部、审计署、证监会、银监会、保监会联合的《企业内部控制基本规范》，2010年五部委联合的《企业内部控制配套指引》等。

这些法律法规的颁布，有效地规范了我国的会计行为，但是其涉及的范围相对较窄，随着我国社会主义市场经济的进一步发展，有必要深入发展并丰富我国的会计法规体系。笔者建议，可以借鉴法国会计法规体系，立法对经营困难的企业进行保护和救助，并在法律法规中强调企业的社会责任、凸显对员工的保护。

此外，现行的《会计法》中，并没有提及“企业会计准则”一词。如果不将《企业会计准则》以法律的形式要求强制执行，将会导致违反《企业会计准则》者难以接受刑法上的处罚，造成违规成本低，不利于我国会计行为的规范化。因此笔者建议，可参考法国经验，对《会计法》进行修订，在《会计法》中进一步完善法律责任，明确《企业会计准则》的地位和法律效应。

（二）鼓励会计界职业人士积极参与法规的健全

我国会计法规完善的主要参与机构是财政部会计准则委员会，该委员会由25名委员构成。这25名委员中，有专职政府工作经历的就有14人，占比56%；有证监会工作经历的3人，占比12%；有学者3人，占比12%；剩余五人分别来自银监会、证券交易所、会计职业界、大型国企和国务院发展研究中心⑤。从这样的构成可以看出，来自学术界和会计职业界的委员很少，难以凸显和发展会计的实用性这一特点。因此笔者建议可以参考法国经验，将会计准则委员会作为一个在政府指导下的机构的同时，扩大委员中来自学术界，特别是实务界的委员比例，鼓励来自各行各业的会计界职业人士积极参与到我国会计法规的发展和健全中来。

此外还可参考法国模式，当职业界发表对会计法律法令的诠释和补充时，政府可先通过一段时间观察其在实务的运用成效，若确有其效，再考虑将其以行政规章的形式要求广泛使用。这样就可以有针对性的颁布各种指南或解释，避免对法规的多次修订，有利于应对环境变化造成的法规滞后。

【参考文献】

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[2] 周红.法国会计制度改革的现状[J].会计研究，1998（3）：40-42.

[3] 丁远.法国会计体制的新发展及其对中国会计改革的启示[J].会计研究，1998（10）：38-42.

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[16] Bernard COLASSE. Introduction à la Comptabilité（10e édition）. ECONOMICA. 25.

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[19] EVRAERT.S，DING.Y.Les enseignements d'une comparaison de la comptabilité sociale des entreprises en Chine et en France. CRECCI，Centre de Recherche en Contrle et Comptabilité Internationale：Cahiers de recherche 2002.