首次执行新会计准则企业所得税核算的调整

在执行新会计准则之前，企业一般采用应付税款法和纳税影响会计法核算所得税。从执行新会计准则之日起，企业必须采用资产负债表债务法核算所得税。由应付税款法和纳税影响会计法变为资产负债表债务法属于会计政策的变更，要求企业进行追溯调整；同时核算方法的改变还涉及到个别业务需要进行追溯调整。

一、采用应付税款法企业的调整

采用应付税款法核算所得税的企业，核算所得税时，不确认时间性差异对所得税费用的影响。在首次执行

新准则之日，企业只需按新准则进行以下调整：首先按资产负债表法计算资产和负债的账面价值，并与其计税基础比较，确定应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异；其次，用适当的所得税率计算递延所得税资产和递延所得税负债，根据两者的差额调整期初留存收益。

[例1]某企业所得税率为25％，原采用应付税款法核算所得税，企业按10％提取法定盈余公积。在首次执行新准则之日，资产和负债的账面价值与其计税基础见表1。

会计调整过程如下：

递延所得税资产=10000×25％=2500(元)

递延所得税负债=90000×25％=22500(元)

期初留存收益=22500-2500=20000(元)

其中：调减盈余公积=20000×10％=2000(元)

调减未分配利润=20000×90％=18000(元)

借：盈余公积

2000

利润分配――未分配利润

18000

递延所得税资产

2500

贷：递延所得税负债

22500

二、采用纳税影响会计法企业的调整

采用纳税影响会计法的企业，核算所得税时，确认时间性差异对所得税费用的影响，并将其记入“递延税款”科目核算。这类企业在首次执行新准则之日，首先应将“递延税款”科目的期初余额冲销，并调整期初留存收益；其次，根据资产负债表债务法计算递延所得税资产和递延所得税负债，并依据两者之间的差额调整期初留存收益。

[例2]某企业适用的所得税率为25％，原采用纳税影响会计法核算所得税，企业按10％提取法定盈余公积。在首次执行新准则之日，“递延税款”科目有贷方余额2000元，资产和负债的账面价值与其计税基础见表1。

第一步，将“递延税款”科目贷方余额冲销：

借：递延税款

2000

贷：盈余公积

200

利润分配――未分配利润

1800

第二步，按资产负债表债务法确认递延所得税资产和递延所得税负债，依据二者的差额调整期初留存收益。

递延所得税资产=10000×25％=2500(元)

递延所得税负债=90000×25％=22500(元)

期初留存收益=22500-2500=20000(元)

其中：调减盈余公积=20000×10％=2000(元)

调减未分配利润=20000×90％=18000(元)

借：盈余公积

2000

利润分配――未分配利润

18000

递延所得税资产

2500

贷：递延所得税负债

22500

三、可抵扣性亏损的调整

根据现行税法的规定，企业发生的亏损在5年内可以用税前利润弥补亏损，这种亏损在资产负债表债务法下，属于可抵扣性亏损，即是可抵扣暂时性差异，其在未来可以减少企业纳税所得。在首次执行新准则之日，企业如果存在这种可抵扣暂时性差异，在调整时必须以其未来能够减少的纳税所得为基础，确认相应的递延所得税资产，并调整期初留存收益。

[例3]某企业所得税率为25％，原采用应付税款法核算所得税。在首次执行新准则之日，企业资产和负债的账面价值与其计税基础都一致，企业前一年发生亏损10000元，假定未来5年内企业有足够的纳税所得让发生的亏损在税前予以弥补。调整过程如下：

由于5年内有足够的纳税所得使亏损能在税前弥补，则

递延所得税资产=10000×25％=2500(元)

调增期初留存收益=2500(元)

其中：调增盈余公积=2500×10％=250(元)

调增“利润分配――未分配利润”=2500×90％=2250(元)

借：递延所得税资产

2500

贷：盈余公积

250

利润分配――未分配利润

2250

如果企业估计在5年内只有8000元亏损能在税前弥补，则以8000元的纳税所得为限确认递延所得税资产。

递延所得税资产=8000×25％=2000(元)

期初留存收益=2000(元)

其中：调增盈余公积=2000×10％=200(元)

调增“利润分配――未分配利润”=2000×90％=1800(元)

借：递延所得税资产

2000

贷：盈余公积

200

利润分配――未分配利润

1800