政府补助会计准则的国际差异比较

【摘 要】 本文通过对我国新《企业会计准则第16号――政府补助》与《国际会计准则第20号――政府补助会计和政府援助的披露》进行比较，分析两项会计准则在框架结构、适用范围、会计处理方法、确认计量以及信息披露等方面存在的差异，旨在对我国新“政府补助会计准则”的完善提供借鉴。

【关键词】 政府补助； 企业会计准则； 国际会计准则； 比较

“政府补助会计准则”在我国颁布、实施的时间比较晚，2006年2月首次颁布的《企业会计准则第16号――政府补助》于2007年1月1日开始在上市公司正式实施；而国际会计准则委员会（IASC）于1982年11月首次的《国际会计准则第20号――政府补助会计和政府援助的披露》经历了1991年和1994年两次修订重编后，到目前为止，国际会计准则理事会（IASB）也一直没有对该项会计准则的内容进行修订。说明国际会计准则委员会所颁布的“政府补助会计准则”比较成熟，通过差异比较，对完善我国的“政府补助会计准则”有借鉴意义。

一、政府补助会计准则的框架结构比较

《国际会计准则第20号――政府补助会计和政府援助的披露》由范围、定义、政府补助、政府援助、披露、过渡性规定以及生效日期七部分组成。在“定义”部分明确界定了政府补助和政府援助的概念。政府补助是指政府通过向企业转移资源、以换取企业在过去或者未来按照某种条件进行有关经营活动的援助；而政府援助是指政府意在专门对于符合一定标准的企业或者行业提供某种经济利益的行动。在“政府补助”部分中，规范了政府补助的确认条件、处理方法、分类列报以及返还处理；在“政府援助”部分中，规范了政府援助的范围和信息披露。这种框架结构是按照财务会计的核算内容进行设计的。

我国的《企业会计准则第16号――政府补助》由总则、确认和计量、披露三部分组成。它将政府补助的相关概念、适用范围纳入到“总则”部分，没有区分政府补助和政府援助的定义，且只是狭义上的概念，即政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，不包括政府作为企业所有者投入的资本。在“确认和计量”部分，规范了狭义上的政府补助的分类确认与计量，以及政府补助返还的确认与计量。最后部分是信息披露。这种框架结构是按照财务会计的核算程序进行设计的。

二、政府补助会计准则的适用范围比较

《国际会计准则第20号――政府补助会计和政府援助的披露》的研究范围比较宽泛。由于该项准则的研究内容不仅包括政府补助部分，而且也包括政府援助部分，导致了研究范围的扩大。如政府对企业提供的饶让贷款（饶让贷款是指债权人同意在某些规定的情况下不要求归还贷款，即债务重组），如果达到了贷款饶让所具备的条件，就可以按照政府补助进行会计处理。再如，政府的无息或低息贷款，尽管无法通过推算利息进行量化，也作为政府援助的一种形式，纳入《国际会计准则第20号――政府补助会计和政府援助的披露》的适用范围。

我国的《企业会计准则第16号――政府补助》的研究范围相对狭窄。由于该项准则的研究内容仅指狭义上的政府补助，政府对企业提供的债务减免不适用该项准则，而将其纳入债务重组准则。政府的无息或低息贷款不适用该项准则（即利息方面没有资金流入受益企业），只有政府的贴息贷款（即政府对承贷企业的银行贷款利息给予补贴），因贴息资金直接流入受益企业或其贷款银行，才能作为政府补助的主要形式，适用于该项准则。

三、政府补助会计准则的处理方法比较

《国际会计准则第20号――政府补助会计和政府援助的披露》介绍了政府补助的两种主要会计处理方法：一是资本法，即将政府补助直接计入股东权益；二是收益法，即将政府补助在某一期间或几个期间确认收益。它对两种会计处理方法都提供了充分的支持理由，然而，在进行实务操作中，要求政府补助在其拟以补偿的相关成本、费用配比期间内系统地确认为收益，即要求采用收益法，而不要求采用资本法。

我国的《企业会计准则第16号――政府补助》并没有介绍政府补助会计处理方法的类型，但在政府补助的会计确认和计量的规定中，将政府补助直接确认为递延收益或当期收益，其实质就是对政府补助的会计处理方法要求采用收益法，减少了会计处理方法的选择性。

四、政府补助会计准则的确认计量比较

《国际会计准则第20号――政府补助会计和政府援助的披露》规定，政府补助在会计确认、计量时不再区分政府补助的类型。如果政府补助是为了给企业提供直接的财务支持，而不是鼓励企业承担特定的费用开支，企业在接受这部分补助的期间内确认为收益；如果合适，也可将其确认为非常项目；同时，政府补助是作为已经发生成本或损失的补偿，或者政府对企业提供的直接财务支持，未来期间并不会发生相关成本费用，则企业可将其确认为应收款项。《国际会计准则第20号――政府补助会计和政府援助的披露》也特别规定了企业接受非货币性资产的政府补助的计量，一般以公允价值入账，也可以采用名义金额入账，但未规定以名义金额入账的条件。但在财务报表列报上，明确区分了与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。与资产相关的政府补助在资产负债表中有两种列示方法：一是作为递延收益列示；二是以资产账面价值扣除政府补助金额列示。与收益相关的政府补助在收益表中也有两种列示方法：一是作为收益贷项单独列示或作为其他收益列示；二是作为有关费用项目的扣除项目列示。

我国的《企业会计准则第16号――政府补助》将政府补助的确认与政府补助的分类联系起来。与收益相关的政府补助，用于补偿企业以后期间的费用或损失的，在取得时先确认“递延收益”，然后在确认相关费用的期间计入“营业外收入”，即存在后续确认；用于补偿企业已经发生的费用或损失时，取得时直接计入“营业外收入”，即不存在后续确认。与资产相关的政府补助，在取得时先确认“递延收益”，然后从相关资产可供使用时起，在该项资产的使用寿命内平均分摊，计入“营业外收入”，即存在后续确认。同时，按照取得资产的不同类型，采取不同的计量原则。取得政府补助为货币性资产的，按照应收或实收的金额计入“其他应收款”或“银行存款”；取得政府补助为非货币性资产的，按照公允价值进行计量，如果公允价值不能可靠地取得，则按照名义金额１元计量。

五、政府补助会计准则的信息披露比较

《国际会计准则第20号――政府补助会计和政府援助的披露》在财务报表附注中要求披露的三项内容：一是对政府补助所采用的会计政策、列报方法；二是政府补助的性质、范围以及直接受益的其他政府援助的形式；三是已确认的政府援助尚未履行的条件说明。

我国的《企业会计准则第16号――政府补助》在财务报表附注中要求披露的三项内容：一是政府补助的种类及金额；二是计入当期损益的政府补助金额；三是本期返还的政府补助金额及原因。

结语：我国的《企业会计准则第16号――政府补助》与《国际会计准则第20号――政府补助会计和政府援助的披露》在框架结构、适用范围、会计处理方法、确认计量，以及信息披露方面存在差异。如果新《企业会计准则第16号――政府补助》在实施过程中与会计实务不相适应，可以借鉴《国际会计准则第20号――政府补助会计和政府援助的披露》进行部分修订，不仅可以少走弯路，而且可以与国际惯例接轨。新准则是否与现行的会计实务相适应，有待于今后的会计实证研究。

【参考文献】

[1] 中华人民共和国财政部制定.企业会计准则2006.经济科学出版社，2006.

[2] 中华人民共和国财政部制定.企业会计准则――应用指南2006.中国财政经济出版社，2006.

[3] 财政部会计司编写.企业会计准则讲解2006.人民出版社，2007.

[4] 国际会计准则2004.中国财政经济出版社，2005.

[5] IAS20 Accounting for Government Grants and Disclosure of Government Assistance，IASC Foundation Education，2007.03.