有限公司变更股份公司的个人所得税实务解析

【摘 要】 文章从资本公积、留存收益转增股本，以及留存收益变更为资本公积这两个环节，对有限责任公司变更为股份有限公司过程中个人股东所涉及的个人所得税事项进行分析，重点针对留存收益变更为资本公积是否视同利润分配的两种观点，剖析其理由和依据，并通过案例对这两种观点的差异作出具体比较。

【关键词】 股份有限公司； 整体变更； 个人所得税

中图分类号：F810.42 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）11-0109-03

有限责任公司变更为股份有限公司的过程，主要存在两种折股方式，一是以有限责任公司的净资产全部折合为股份有限公司的股本，其实质是将有限责任公司的全部资本公积、盈余公积、未分配利润转增股本；二是以有限责任公司净资产中的一部分折合成股份公司的股本，其余金额变更为股份有限公司的资本公积。在实务中，后者更为常见。对于有限责任公司原个人股东而言，第一种折股方式涉及的个人所得税，应按照以资本公积、盈余公积、未分配利润转增股本的相关规定进行计缴；而第二种折股方式涉及的个人所得税，不仅受以资本公积、盈余公积、未分配利润转增股本相关规定的规范，还应考虑以盈余公积、未分配利润等留存收益变更为股份有限公司的资本公积的计税要求。

一、资本公积和留存收益转增股本涉及的个人所得税

根据现行税法的规定，个人直接投资于居民企业取得的股息、红利所得，应缴纳个人所得税，以每次收入额为应纳税所得额。被投资企业以未分配利润、盈余公积等留存收益以及除股票溢价发行以外所形成的资本公积转增资本，个人股东要按照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。因“股票溢价发行”的理解在现实中存在较大分歧，有限责任公司和非上市股份有限公司以溢价增资形成的资本公积转增资本，个人股东是否应确认为“利息、股息、红利所得”，也存在着两种不同观点：第一种观点认为，有限责任公司和非上市股份有限公司以溢价增资形成的资本公积转增资本，若个人股东不确认“利息、股息、红利所得”，待非上市公司上市后，个人转让上市公司股份取得的所得暂免征收个人所得税，将产生税收流失；第二种观点认为，有限责任公司和非上市股份有限公司以溢价增资形成的资本公积转增资本，个人股东免征所得税，不应确认为“利息、股息、红利所得”，否则会出现“在增资扩股后，新增个人股东以其自身支付的增资溢价转增资本，仍要为自身支付的溢价承担个人所得税”的不合理现象。随着《关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的通知》（财税〔2009〕167号）的颁布和实施，第一种观点关于税收流失的问题已不复存在。根据该文件的规定，自2010年1月1日起，对于个人转让首次公开发行股票并上市的公司形成的限售股取得的所得，按“财产转让所得”征收个人所得税。

二、留存收益变更为资本公积涉及的个人所得税

（一）留存收益变更为资本公积是否视同利润分配的两种观点

有限责任公司变更为股份有限公司的过程中，对有限责任公司以盈余公积、未分配利润等留存收益变更为股份有限公司的资本公积是否需缴纳个人所得税，存在两种不同观点：

1.不视为利润分配的观点

有限责任公司变更为股份有限公司的过程，在法律主体上是同一法人主体法人资格的自然延续，在工商登记方面也只是公司类型的变更登记，而非设立登记。因此，将盈余公积、未分配利润等留存收益变更为资本公积，可理解为公司净资产在不同会计科目间的变动，并非向股东派发股息、红利。因此，该观点认为，有限责任公司变更为股份有限公司时，盈余公积和未分配利润直接转入了资本公积，该转入过程不需缴纳个人所得税。需特别指出的是，基于此观点转入的资本公积应为“其他资本公积”，而并非转入“资本溢价（股本溢价）”，其后若以此处转入的资本公积转增股本，则个人股东要按照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。

2.视同利润分配的观点

该观点认为，有限责任公司变更为股份有限公司的过程，其实质是有限责任公司的全体股东以有限责任公司的净资产认购股份有限公司的股份，超过注册资本部分作为股本溢价计入资本公积，所有的盈余公积和未分配利润都已作了分配，需根据盈余公积和未分配利润的分配行为缴纳个人所得税。该观点的理由为：（1）有限责任公司把未分配利润、盈余公积直接变更至资本公积——“其他资本公积”科目，不符合资本公积会计核算的规定。（2）在有限责任公司变更为股份有限公司这一个事项中，转增股本的未分配利润和盈余公积是一种分配行为，转入资本公积不作为一种分配行为，存在人为将同一事项分拆为两个会计事项之嫌。此外，梅晓军（2010）也认为，留存收益变更为资本公积的过程，系将公司拥有的留存收益转为股东的资本投入（资本溢价），实现了从公司到股东的分配。

（二）两种观点的比较分析

上述两种观点之争，可简化理解成留存收益是变更为资本公积项下的“资本溢价”，还是变更为资本公积项下的“其他资本公积”的分歧。如果按不视为利润分配的观点，对于个人股东而言，虽然在有限责任公司变更为股份有限公司过程中，不需针对留存收益转为资本公积缴纳个人所得税，但仅能起到“递延纳税”的作用，也就是说，不论按照上述哪种观点，不改变个人股东的总体税负，但影响纳税义务发生时间；对于居民企业股东而言，因向居民企业股东分配利润属免税收入且同时可提高居民企业股东持股成本，具有“节税”作用，采纳视同利润分配的观点，对居民企业股东有利。以下通过一个案例对上述两种观点进行比较。

例1：A有限公司注册资本为5 000万元，其股东甲公司和乙自然人的出资额分别为4 000万元和1 000万元，分别持有A有限公司80%和20%的股权，A有限公司和甲公司均为居民企业。甲公司和乙自然人于2013年8月9日股东会决议，以发起设立方式，将A有限公司变更为A股份公司，A有限公司截至2013年6月30日经审计的净资产为16 000万元（其中实收资本为5 000万元，盈余公积为2 000万元，未分配利润为9 000万元），按照1.6：1的比例折合A股份公司股本10 000万股，每股面值1元，股本金额为10 000万元，余额6 000万元作为A股份公司的资本公积。假设A有限公司变更为A股份公司后，甲公司和乙自然人均以每股3元的价格对外转让全部股份，甲公司企业所得税税率为25%。变更前后所有者权益构成情况如表1。

1.视为利润分配情况下的纳税影响分析

（1）整体变更环节。从A有限公司未分配利润和盈余公积转至A股份公司资本公积的金额为6 000万元，根据持股比例进行分配，则甲公司应分配红利金额为4 800万元。根据税法的规定，甲公司分得的红利为免税收入。根据整体变更过程的分解，甲公司取得A有限公司红利的同时，甲公司将分得的红利投资到A股份公司，应相应增加甲公司的股权投资成本计税基础，变更后甲公司股权投资成本的计税基础为12 800万元（8 000万元+4 800万元）。乙自然人按持股比例收到分配的红利金额为1 200万元，应缴纳的个人所得税为240万元，乙自然人取得红利的同时将分得的红利投资到A股份公司，应相应增加乙自然人的股权投资成本计税基础，变更后乙自然人股权投资成本的计税基础为3 200万元（2 000万元+1 200万元）。因此，在整体变更环节，甲公司无需缴纳企业所得税，乙自然人需缴纳个人所得税240万元。

（2）股份转让环节。甲公司持有A股份公司的股本8 000万股，按每股3元的价格计算，甲公司取得的股份转让收入为24 000万元，甲公司的持股成本为12 800万元，则甲公司股份转让所得为11 200万元，甲公司应缴纳的企业所得税为2 800万元

（11 200万元×25%）。乙自然人持有A股份公司的股本2 000万股，按每股3元的价格计算，乙自然人取得的股份转让收入为6 000万元，乙自然人的持股成本为3 200万元，则乙自然人股份转让所得为2 800万元，乙自然人应缴纳的个人所得税为560万元（2 800万元×20%）。因此，在股权转让环节，甲公司需缴纳企业所得税2 800万元，乙自然人需缴纳个人所得税560万元。

2.不视为利润分配情况下的纳税影响分析

（1）整体变更环节。从A有限公司未分配利润和盈余公积转至A股份公司资本公积的金额为6 000万元，但在不视为利润分配情况下，这一过程并不增加甲公司和乙自然人的持股成本计税基础，甲公司和乙自然人也均无需纳税。变更后，甲公司的持股成本计税基础为8 000万元，乙自然人的持股成本计税基础为

2 000万元。因此，在整体变更环节，甲公司和乙自然人均无需缴纳所得税。

（2）股份转让环节。甲公司持有A股份公司的股本8 000万元，按每股3元的价格计算，甲公司取得的股份转让收入为24 000万元，甲公司的持股成本为8 000万元，则甲公司股份转让所得为16 000万元，甲公司应缴纳的企业所得税为4 000万元（16 000万元×25%）。乙自然人持有A股份公司的股本2 000万元，按每股3元的价格计算，乙自然人取得的股份转让收入为6 000万元，乙自然人的持股成本为2 000万元，则乙自然人股份转让所得为4 000万元，乙自然人应缴纳的个人所得税为800万元（4 000万元×20%）。因此，在股权转让环节，甲公司需缴纳企业所得税4 000万元，乙自然人需缴纳个人所得税800万元。

3.对比分析

甲公司在视为利润分配前提下，在整体变更环节无需缴纳企业所得税，在股份转让环节需缴纳企业所得税2 800万元，全过程应承担企业所得税2 800万元；而甲公司在不视为利润分配前提下，在整体变更环节无需缴纳企业所得税，在股份转让环节需缴纳企业所得税4 000万元，全过程应承担企业所得税也为4 000万元。因此，从整体变更及变更后股份转让的全过程看，视为利润分配这种做法为甲公司节约企业所得税1 200万元。因此，视为利润分配这种做法对法人股东是有利的。

乙自然人在视为利润分配前提下，在整体变更环节需缴纳个人所得税240万元，在股份转让环节需缴纳个人所得税560万元，全过程应承担个人所得税800万元；而乙自然人在不视为利润分配前提下，在整体变更环节不需缴纳个人所得税，在股份转让环节需缴纳个人所得税800万元，全过程应承担个人所得税也为800万元。因此，从整体变更及变更后股份转让的全过程看，视为利润分配和不视为利润分配对乙自然人的总体税负没有影响，只是不视为利润分配的观点具有延迟纳税的作用。

三、实务中存在的几种处理方式

实务中，对有限责任公司变更为股份有限公司涉及的个人所得税，存在多种处理方式。举例如下：

一是对有限责任公司未分配利润、盈余公积确认为“利息、股息、红利所得”，但对有限责任公司以溢价增资形成的资本公积在取得相关批复前提下不确认为“利息、股息、红利所得”。二是对有限责任公司未分配利润、盈余公积转增股本确认为“利息、股息、红利所得”，但对有限责任公司未分配利润转为股份有限公司的资本公积在取得相关批复前提下不确认为“利息、股息、红利所得”。三是为解决个人股东缴纳所得税的资金来源问题，可在有限责任公司净资产中先扣减应代扣代缴的个人所得税，再折合股份有限公司的股本；也可在有限责任公司变更为股份有限公司之前或变更的同时，向股东派发现金红利。四是在有限责任公司变更为股份有限公司过程中，股份有限公司的股本金额与变更前有限责任公司的注册资本相等，原有限责任公司的资本公积、盈余公积、未分配利润在取得相关批复前提下合并转为股份有限公司的资本公积。五是在有限责任公司变更为股份有限公司过程中，折合的股份有限公司的股本总额不大于变更前有限责任公司的注册资本及股本溢价发行产生的资本公积，将有限责任公司的未分配利润和盈余公积在取得相关批复前提下转为股份有限公司的资本公积。

值得说明的是，我国现行的法律法规没有对有限责任公司整体变更为股份有限公司时的盈余公积和未分配利润是否视同分配作出专门规定，在我国上市公司中，也出现过有限责任公司的未分配利润和盈余公积转为股份有限公司资本公积免缴或缓缴个人所得税的实例，但也有事后被上级财税部门要求补税的案例。严善明（2010）指出，在有限责任公司整体变更为股份有限公司过程中未扣缴个人所得税，存在出资不实和税务扣缴等风险。因此，不论采用上述哪种处理方式，均需取得有关部门的批准，并关注是否存在潜在风险。

四、结语

有限责任公司变更为股份有限公司过程中的折股并不完全等同于单纯的股息、红利分配及转增资本。有限责任公司变更为股份有限公司在法律属性上只是公司组织形式变更，法人主体未发生变化，但在税收实践中又更趋向于将这一变更行为视作“先分配、后出资”这两个步骤的组合。对于有限责任公司变更为股份有限公司过程中个人股东应如何纳税的问题一直存在争论，实务中也出现了多种处理思路。随着我国资本市场的进一步发展，越来越多自然人持有的有限责任公司选择整体变更方式而成为股份有限公司，上述争论和分歧带来的困扰将更为突出，建议财税主管部门尽快出台专门文件对有限责任公司变更为股份有限公司过程中的个人所得税问题加以规范。

【参考文献】

[1] 财政部会计司编写组.企业会计准则讲解[M].北京：人民出版社，2007.

[2] 梅晓军.有限公司变更为股份公司过程中的个人所得税问题探讨[J].商场现代化，2010（24）.

[3] 严善明.有限责任公司整体变更为股份公司净资产折股问题探讨[J].财会月刊，2010（5）.

[4] 芮国民.公司性质变更净资产折股财税处理[J].财会通讯，2011（10）.