浅议BT项目会计核算及税务处理

作者简介：朱健健（1979-），男，江苏苏州人，中新苏州工业园区市政公用发展集团有限公司 财务管理部资深执行员，研究方向：财务管理。

中图分类号：F231 文献标识：A 文章编号：1009-4202（2013）12-000-02

摘 要：

本文根据目前市场上BT项目不同的实施方式分析会计处理方法，包括会计科目设置及核算方法，同时对BT项目的营业税涉税事务等问题进行了探讨。

关键词： BT项目； 会计处理； 涉税处理

0 前言

BT项目模式是当今世界上开展基础设施项目建设中非常普遍的投资融资运营模式。。随着国家对政府融资平台的控制，运用BT模式运作的公司越来越多，其中包括不少上市公司，一方面可以减轻政府财政资金的压力，另一方面公司参与政府项目运作，也可以增加业绩，同时对于具有一定实力的工程建设公司可以通过BT项目模式避免与中小企业在市场上的恶性竞争，这一模式的运用将越来越广。

1 一、BT模式的简要介绍

BT项目是政府特许经营中比较典型的一种模式。BT是Build Transfer的缩写，主要是指项目投资者根据项目发起者的要求以及合同的约定筹措资金并进行项目的施工建设。在项目建设完成之后投资者根据事先约好的程序，将项目移交给项目发起者。最后，项目投资者从项目发起者获取全部合同规定的费用的融资方式。从目前的工作实践看，BT主要有三种实施方式：完全BT方式（即组建项目公司运作），BT工程总承包方式和BT施工承包方式。

2 二、BT项目的会计处理

中国证监会会计部在2011年的《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》中规定，对于符合条件的BT业务，应参照企业会计准则对BOT业务的相关会计处理规定进行核算，即项目公司同时提供建造服务的，建造期间，对于所提供的建造服务按照《企业会计准则第15号――建造合同》确认相关的收入和成本，建造合同收入按应收取对价的公允价值计量，同时确认长期应收款；项目公司未提供建造服务的，应按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，确认长期应收款。其中，长期应收款应采用摊余成本计量并按期确认利息收入，实际利率在长期应收款存续期间内一般保持不变。

上述规定比较明确的规定了BT方式下的会计核算方法，即如果项目建设方提供建造服务，则按建造合同确认营业收入；不提供建造服务则不确认营业收入，而将长期应收款作为金融资产，按实际利率法摊销确认利息收入。但在实务具体操作中，项目建设方对营业收入或利息收入确认的时点又存在不同的选择：即在建设期就开始确认或在回购期才开始确认。如果从会计稳健性角度，在回购期开始确认较妥；但如从工程完工进度或投资付款进度考虑，投资建设期开始确认似乎也有依据，因为已开始开工建设或投资支出已经发生，回购款也基本可以确定能够收回，根据BT合同，可以确认回购价款收入或根据回购价格已可以确认相关的利息收入。从目前上市公司公布的年度报告上看，两种作法均有。笔者认为，自投资建设期就开始确认营业收入或利息收入比较合理。

在完全的BT模式下，项目公司不提供建造服务，将项目的建造工作进行发包，由另外的建设单位进行建造，项目公司只进行相应的筹资及项目管理。项目建造期间，应设置 “长期应收款”科目，并根据成本构成增加二级科目：“建筑工程支出”、“安装工程支出”、“设备投资支出”、“待摊投资支出”、“应收利息”“其他支出”等分别核算发生的建设成本及融资费用，同时，项目公司应根据内含报酬率法预估的该BT项目的内含报酬率，在每一会计期末，确认相应的“利息收入”，并计入“长期应收款-应收利息”科目。在回购期内，在收到回购款时，相应冲减已确认的“长期应收款”，最后一期实际收到的回购款与账面“长期应收款”余额的差额计入当期“利息收入”。同时，笔者认为，在项目建设及回购期内，如果原预估内含报酬率时的假设条件发生了重大变化，则应重新测算内含报酬率，累计影响计入当期损益。

BT工程总承包方式和BT施工承包方式下，一般不组建项目公司实施，而由承包方直接筹资并进行项目建设。承包方应设置“长期应收款”、“工程施工”、“工程结算”科目，并在“工程施工”科目下增设“合同成本”及“合同毛利”二级科目。建造期间，根据实际发生的建设费用开支，借记“工程施工-合同成本”，贷记“银行存款”等科目，资产负债表日，由于建造合同的结果能够可靠计量，应根据完工百分比法确认合同收入和合同费用，借记“主营业务成本”，贷记“主营业务收入”，差额计入“工程施工-合同毛利”，同时借记“长期应收款”，贷记“工程结算”；回购期，根据收回的工程价款借记“银行存存”，贷记“长期应收款”；回购期满时，投资建设方收回全部价款，对冲“工程施工”和“工程结算”的账面余额。

3 三、BT项目模式下的税收处理

对于BT项目经营模式下，经营收入究竟该如何纳税，尤其是营业税该如何缴纳，目前尚未有明确的规定，但部分省市（如重庆市、广西壮族自治区、吉林省、广东惠州市等）已出台有关规定，通过对这些规定的分析，各地营业税的征收主要有以下三种方式：

一是按建筑业差额征收营业税。这是目前已经出台的关于BT项目营业税主要的征收方式。如：广西壮族自治区地方税务局的《建筑业营业税管理办法（试行）》（桂地税公告[2010]8号）第七条规定：BT模式无论项目公司是否具备建筑总承包资质，对其应认定为建筑业总承包方，对项目公司取得的回购价款按“建筑业”税目缴纳营业税。项目公司将建筑工程分包给其他单位的，以其取得回购价款扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额缴纳营业税。其他如吉林省、河北省、河南省、广东省惠州市等省市出台的规定也是实行的该征税的方式。

二是按建筑业全额征收营业税。如：重庆市地方税务局下发的《重庆市地方税务局关于建筑业营业税有关政策问题的通知》（渝地税发[2008]195号）中规定BT业务是通过融资进行项目建设的一种融投资方式，要求“融资方取得的回购价款，包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入，应全额交纳建筑业营业税，并全额开具建安发票”。

三是从项目立项人角度按销售不动产、建筑业、服务业-业征收营业税。如《江西省地方税务局关于BT方式建设项目有关税收政策问题的公告》（2010年第4号公告）中规定以投融资人的名义立项建设的，对投融资人应按照“销售不动产”税目征收营业税；以项目业主的名义立项建设，对投融资人按“建筑业”税目的有关规定征收营业税的同时对投融资人收到的超过代建工程成本的回购款按照“服务业-业”税目征收营业税。

除上述三种征税方式外，还有些地方对回购款分别按“建筑业”和“金融保险业”征收营业税。对于建筑施工部分，按“建筑业”税目的有关规定征收营业税；对投资人取得的回购款中属于政府为补偿投资人资金使用成本的利息部分，按“金融保险业”税目缴纳营业税。

通过以上分析，笔者认为，应依据实质重于形式的原则来对BT项目征收营业税。从BT项目全过程看，项目建设方只是获得了政府特许的项目建设权，可以理解为代建行为，只是比一般的代建增加了融资的行为，其对建成的项目无法具备实际意义上的物权，按“销售不动产”征收营业税显然不符合BT项目的实质。同时，建设方取得的回购价款虽然包括建设成本、间接费用、合理利润和利息等，实际操作中利息却难以准确区分，要针对利息单独征税难度较大。笔者认为第一种按“建筑业”差额征收营业税比较合理，也容易操作。第二种方式存在重复征税，加重了项目建设方的负担。 为此，投资人在承接BT项目前，就应与项目所在地政府及税务部门积极沟通，明确营业税的征收方式，对于存在的重复征税的，可要求项目发起方予以适当补偿，以保证自己的合理收益。

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