基于政府会计准则的政府会计比较研究

[摘 要]在全球“新公共管理运动”带来的行政管理改革大潮的影响下，我国政府也开始不断地进行公共管理领域的改革和创新，而政府会计制度作为公共财政制度的重要组成部分，其完善与否直接关系到其他公共财政制度的执行结果，对于完善我国公共财政管理体系、深化公共财政管理改革具有重要意义。文章从政府会计准则的视角探讨我国政府会计的改革，对比中英美政府会计准则的差异，引导和推动我国政府会计的改革进程。

[关键词]政府会计；会计准则；改革

[DOI]10.13939/ki.zgsc.2016.24.135

经济合作与发展组织（OECD）认为，有效的政府会计对于公共部门的治理起到重要的支撑作用。通过有效的政府会计产生具有较高财政透明度的财务信息，可以全面反映政府提供公共服务和公共产品的成本，从而衡量政府的工作绩效。市场化改革导致我国的财政的公共化改革，尤其是政府职能的转换、公共财政体制的改革、政府绩效评价制度的建设等，均对反映政府经济活动的政府会计信息提出了更高的要求。相应地，要求我国政府会计制度从计划型向市场型模式转变，建立起与公共财政相适应的政府会计制度。立足于政府会计准则基点去研究政府会计改革，对于引导和推动我国的政府会计的改革进程，深化我国公共财政管理改革具有重要意义。

1 政府会计比较研究综述

目前政府会计研究仍是我国财政学界和会计学界薄弱环节之一，研究的人不多，受重视程度不够。随着财政公共化改革的深入，诸如部门预算制度、政府采购制度、国库集中收支付制度等改革的推进，财政制度整体改革中日益突出的问题就是我国政府会计制度改革和建设的滞后。这一问题引发了学术界和实际部门的高度重视，也涌现出了大量的相关研究成果。“他山之石，可以攻玉”，在现有的文献里通过介绍西方国家政府会计改革经验，从而提出对我国政府会计改革借鉴建议的不在少数。比如，应益华（2008）对比中美政府会计制度指出我国现行预算会计体系的缺陷。张琦（2007）通过对新西兰政府会计改革的介绍，提出未来我国政府会计改革应以公共管理、公共财政制度等改革为基础，采用先试点后推广的建议。谷祺、邓德强（2006）分析德国和法国政府会计改革的动因，指出我国政府类型、政府体制和德法的相似之处，认为德法模式的政府会计改革值得借鉴。政府部门特别是财政部会计司还出台了相关的专集专门介绍政府会计研究成果，比如财政部会计司的《政府会计研究报告》等。但是关于西方政府会计理论研究的文献较少，为了拓宽我国政府会计理论研究的视野，这一类的文章应得到更多的关注和重视。

2 中美英政府会计准则差异概述

在中国，政府会计准则的制定主要是指相关法律规章的制定，政府会计准则制定机构隶属于财政部。政府会计的狭义范围大概包括政府行政单位会计；是否应该包括公共事业单位会计仍处在争论中。目前经过财政部部务会议审议已通过《政府会计准则――基本准则》，并且力争在2020年前建立具有中国特色的政府会计准则体系和权责发生制政府综合财务报告制度。

而美国近20年来，在完善和发展政府会计准则的制定机构方面做了很多努力，包括增加机构的合法性、所需的专业知识以及财力保障。合法性意味着得到法律领域和专业领域的认可，这对保证准则能够在低成本的情况下被强制执行具有重要的意义。准则机构的委员必须有才能确保其出台的推测合理可信而且具有说服力。足够的财力支持可以确保委员会委员的职员的规模，也影响专业委员和兼职委员人数的比例。

英国的政府会计准则发展的总体模式与美国比较相似。英国的财政部兼有美国联邦政府预算和管理办公室的预算职能和美国财政部的财务管理职能，且毋庸置疑的拥有为整个政府制定会计准则的法定职能。但也存在着某些差别，首先，英国财政部是中央政府会计准则制定的核心，国会和国家审计（NAO）不具有该职能。由于政府“一会”制度的不同，像美国联邦会计准则咨询委员会之前的那个时生的总审计署和美国政府预算管理局（OMB）之间相互抵触的情况，在英国就不太可能发生。其次，英国的财政大臣同时拥有预算和财务管理职能，这种制度安排使得预算和会计很容易融为一体，但是由于美国的联邦会计和联邦预算的基础不一致使得两个系统和谐遥遥无期。

3 中美英政府会计比较分析

3.1 会计与预算关系

中国的政府会计是以预算为主导。会计是预算执行和监督的一种工具，同时，也提供一些关于绩效方面的信息，以作为制定来年预算的基础。因此，会计与预算的统一是通过一个共同的账户分类体系以及共同的收付实现制基础来完成的。Chan（2000）指出一定程度上的会计独立是非常必要的，否则预算外资金会游离于账户之外，导致出现严重的违规现象。另外，中国逐渐受西方国家，主要是英美政府会计的影响，因此，引入权责发生制的概念将会使其重新认识会计与预算的关系。

美国的联邦政府以及州和地方政府都维持着预算会计体系，用来反映其现金流量。在美国，预算原则与计量不输入政府会计准则的范围。联邦政府要将权责发生制基础上的政府活动的情况与收付实现制基础上的预算赤字进行协调，州和地方政府要披露最初通过的以及调整后的预算，包括用预算方法计算出的各项预算与实际执行结果的比较。另外，还要说明预算与实际执行结果直接差别的原因。

英国的财务报表和预算之间似乎没有很明显的区别，年底的财务报表并不包括收入预测和拨款，以及预算和实际情况的比较，地方政府实务规则也几乎不提预算，因此，不难看出其与企业公认会计原则之间的相似之处，因为企业会计原则上不要求企业披露预算或者在财务报告中报告预算的比较情况。英国地方政府的预算使用权责发生制持续很长时间，并对中央政府层面的预算影响尤为深刻。

总的来说，中国的政府会计很大程度上受到预算的影响，但在英国和美国，政府会计却享有很高的独立性。

3.2 使用者和目标

中国的政府会计准则并没有清晰的说明使用者的需求问题。准则或制度的主要内容是财务资源、收入与支出以及资金转移的确认和计量问题。每个政府机构会计制度的主要目标是在规定的时间（每旬、每月或者每年）向上级政府编制财务报告。这些报告致力于满足政府宏观管理的需要，会计的目标是确保其财务报告能被批准和通过，从而完成其年度政府受托责任。中国的政府会计的管理取向与20世纪70年代前的美国政府会计有着相同之处。

美国的政府会计中确定谁是使用者和了解其需求主要是基于财务受托责任的规范理论，即谁有权利知道和需要知道政府的财务事项。关于财务报告的形式和内容的准则要尽量满足使用者的需要，并在各种备选的会计确认和计量报告中进行合理的选择，以实现公允编报的目标。从实践中看，会计的目标是确保其账目能够通过审计师的核查。对使用者决策的有用性和公众受托责任是英国政府会计准则的概念基础，政府的财务报告和审计报告需要呈交给国会的公共账目委员会进行审议，不管通过与否，都会强化财务受托责任目标。

可以看出，财务受托责任是中美英政府会计准则的基石，知识在层次上有所不同。中国强调政府内不同行政层级的管理责任，英国强调的是行政官员对国会的受托责任，而美国强调的是政府整体对公众的受托责任。

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