国有资本收益应交利润上缴的实践探讨

摘 要 本文基于国有企业利润上缴历史的回顾，分析了在当前分类比例上缴阶段，中央企业在国有资本收益应交利润上缴时由于分配基数与上交主体的不一致性，若母公司未分配利润不足或为负，无法正常足额上缴按照合并报表计算的应交利润，进而提出了若干国有资本收益应交利润上缴的实践建议。

关键词 国有资本收益 应交利润 上缴

一、引言

十八届三中四中全会提出要全面深化改革和推进依法治国，国企改革进入以管资本为主线的时代。资本的天然属性是要求回报，国有资本收益作为国有企业对国家出资人的回报，其上缴范围、比例、用途受到了越来越多的来自理论界和社会的关注。本文以国有资本收益的最主要来源即中央企业实现的税后利润上缴为例，探讨了在当前国有资本收益上缴实践中，由于法定计算的应交利润以合并报表利润为基数，而实际上缴利润则通过中央企业总部即母公司，存在会计主体和法人主体不一致，若母公司未分配利润不足或为负将无法支撑按照合并报表归属于母公司利润计算的应交利润，可能产生无法正常上缴应交利润的情况，进而提出完善国有资本收益收取制度，强化企业内部利润分配执行，发挥预算管理的引领作用等实践建议，层层落实国有资本收益应交利润的上缴。

二、国有企业利润上缴历史回顾

为适应国民经济发展和国家财税体制改革，我国国有企业利润上缴主要经历了以下四个阶段：一是全部上缴阶段，从建国至1978年，计划经济时代下国有企业实现的利润全部上交国家。二是分成上缴阶段，从1978年至1994年，改革开放后为激发企业经营活力，国有企业利润增长部分与国家进行分成，通常的分成比例为“四六开”，即企业实现利润的增长部分40%留存企业，60%上交国家。三是利改税阶段，从1994年至2007年，国家分税制改革后，国有企业依法上缴企业所得税，为平稳推进税改减小企业压力，此阶段国有企业暂不上缴利润。四是分类比例上缴阶段，从2007年至今，国有企业规模和效益实现了跨越式发展，国家恢复了国有企业利润上缴，出台了《中央企业国有资本收益收取管理暂行办法》（以下简称《办法》），明确了国有资本收益上缴的范围、比例等，并按照企业所属行业，分三类比例确定应上缴利润。

国有资本收益重启以来，经过几次调整，目前，依据财政部《关于进一步提高中央企业国有资本收益收取比例的通知》（财企〔2014〕59号），纳入中央国有资本经营预算实施范围的中央企业税后利润上缴比例分五类执行：第一类企业为烟草企业，上缴比例为25%；第二类为石油、电力、煤炭、通信企业，上缴比例为20%；第三类为机械、钢铁、电子、运输、建筑、贸易等企业，上缴比例为15%；第四类为军工、科研设计企业，上缴比例为10%；第五类为政策性企业，免交当年应交利润。

三、国有资本收益应交利润上缴实践中的矛盾

（一）国有资本收益来源

根据《办法》，国有资本收益是指国家以所有者身份依法取得的国有资本投资收益，从性质上分为以下五项：第一项应交利润，即国有独资企业按规定应当上交国家的利润；第二项国有股股利、股息，即国有控股、参股企业国有股权（股份）获得的股利、股息收入；第三项国有产权转让收入，即转让国有产权、股权（股份）获得的收入；第四项企业清算收入，即国有独资企业清算收入（扣除清算费用），国有控股、参股企业国有股权（股份）分享的公司清算收入（扣除清算费用）；第五项其他国有资本收益。根据财政部公告信息，2014年中央国有资本经营预算收入1410.91亿元，其中：利润收入1378.57亿元，股利、股息收入9.81亿元，产权转让收入22.53亿元。本文以国有资本收益最主要最常见的来源即上述五项中的第一项应交利润为例，分析了应交利润上缴实践中无法正常上缴的情况及其成因。

（二）应交利润实践中存在无法正常上缴的情况

根据《办法》，应交利润根据经中国注册会计师审计的企业年度合并财务报表反映的归属于母公司所有者的净利润和规定的上交比例计算核定，可见国有资本收益应交利润以合并报表利润为上缴基数。而从《公司法》角度，公司可供分配给出资人的利润来源于公司法人实体通过经营活动实现的税后净利润（弥补以前年度亏损后）而产生的累计未分配利润。因此，在实践中，根据《办法》计算的应交利润，应通过中央企业集团总部上缴国家。

中央企业目前的组织架构多是集团控股型，集团总部行使管控职能，多数总部为国有独资企业，总部的利润主要来源于总部经营活动收入、资本运作收益、所属子企业上缴利润、参股公司分红以及国家补贴等。由于中央企业总部一般履行的是管理职能，本身的经营活动和盈余规模一般不大，部分中央企业总部由于历史原因还承担了大量债务或担保，每年面临较大金额的利息费用支出。因此，在扣除运营费用后，多数央企总部当年实现的利润一般不大，有的甚至亏损，这造成央企总部母公司可供分配利润金额与合并报表可供分配利润金额存在较大差距，导致部分中央企业存在按照《办法》计算应上交国家利润，但集团总部累计未分配利润不足或为负而无法进行正常分配的情况。同时，多数中央企业比照《办法》制定了集团公司内部收益收取制度，加之多数央企的企业层级较多，所属二级单位若也是管理平台型公司，同样将产生与上述集团总部类似无法进行正常利润分配的情况。

（三）应交利润无法正常上缴的成因分析

出现上述应交利润无法正常上缴的情况，从理论上讲，是会计主体和法人主体的不一致性，加之《企业会计准则》规定母公司对于子企业的长期股权投资按照成本法进行计量，无法确认除子公司分红以外的利润，造成母公司可供分配利润不足或为负。从实践上讲，是当前中央企业集团内部收益分配效率和效果还不够理想，母公司所收取的下属企业分红不足，导致母公司可确认的投资收益和现金流不足以支撑整个集团公司的应交利润。

（1）会计主体和法人主体不一致。国有资本收益应交利润的上缴基数以合并报表利润为出发点，从理论上讲，此种分配基数基于会计主体观，即将企业集团能够控制的所有资源虚拟为一个合并的法人集团概念。采用会计主体观确定应交利润上缴，国家出资人可收取的国有资本收益是国有资本透过整个集团组织架构所产生的归属于母公司利润，这与国有资本实际控制的资源是一致的，避免了按照单一母公司报表利润确定的应交利润过小的问题，从而有效维护了国家出资人的资本回报权益。在实践中，基于法人主体观，应交利润的上缴主体为中央企业总部，即法律上的产权、利益权属概念。由此可见，确定应交利润的基数是整个集团公司会计主体，其边界范围远大于单一的母公司法人主体范围。

（2）对子公司的长期股权投资采用成本法计量。根据《企业会计准则》，母公司对纳入合并范围内的子公司的长期股权投资采用成本法核算，即根据子公司上交的利润确认投资收益，不确认子公司当年实现的利润，从而导致母公司可确认的投资收益远小于按照权益法核算下按照持股比例确认的子公司当年实现利润，扣除母公司本身运营费用后，母公司的账面可供分配利润可能不足以支撑按照合并利润表计算的国有资本收益应交利润。

（3）中央企业体量大，内部收益管理还不够到位。当前，中央企业集团规模大，纳入合并范围的子企业数量多，通常在几十户甚至几百户，企业层级一般在3级以上，股权结构复杂的甚至达到10级，且境外企业和资产比重呈逐年上升态势，在一定程度上加大了企业内部利润分配管理难度。有的中央企业由于历史原因，资本结构不尽合理，存在母公司未分配利润为负数挂账的现象，且部分企业挂账数额较大，同时，部分中央企业集团内部的收益分配制度执行还不到位，许多子企业以产业发展、资金缺乏为由少缴或不缴应交利润，集团总部无法及时、足额收取资本收益，导致母公司可供分配利润不足或为负，进而在一定程度放大了上述理论矛盾。

四、国有资本收益应交利润上缴实践建议

国家在制定《办法》时应已考虑了上文论述的理论和实践矛盾，但从维护国有资本收益权益和保障国家财政收入的角度，避免按照母公司法人报表收取的利润过少，因而采用了会计主体观的合并报表来确定应交利润，体现了自上而下的对国有资本收益收取的制度性设计。至于会计准则规定的对子公司长期股权投资适用成本法计量，已经有很多理论和实证研究认为成本法计量一方面避免了母公司因权益法确认的账面投资收益而产生纳税义务；另一方面一定程度上阻止了母公司的利润调节行为，配合合并报表提供的集团财务信息，成本法是较为合适的。因此，从根本上解决上述实践中的矛盾，应着力加强中央企业集团内部收益分配制度设计和制度执行，层层、足额、及时收取国有资本收益。

（一）进一步完善企业层面的资本收益收取制度

在制度设计方面，建议中央企业结合目前《办法》规定的分类上缴利润比例，进一步完善集团内部资本收益收取制度。一是规定所属企业的资本收益上缴比例不低于集团总部适用的国有资本收益应交利润上缴比例。二是规定所属企业必须及时、足额上缴应交利润，否则予以考核扣分。三是规定集团内部资本收益收支两条线，集团总部的资本收益收取不得与对所属企业的资本投入进行抵销处理。

（二）不断强化国有资本收益上缴执行力度

在制度执行方面，建议中央企业强化内部收益上缴力度，督促各级子企业及时、足额上缴应交利润。对于当年亏损的子企业，可参考累计未分配利润情况进行利润上缴；对于累计未分配利润为负的子企业，依据《公司法》和《企业财务通则》，盈余公积可以用来弥补亏损，可考虑用盈余公积弥补以前年度亏损后再进行利润分配；对于正常可分配但未及时足额上缴利润的子企业，可在核定对其投资和运营等资金支持时进行调整。

（三）将国有资本收益列为年度预算的重要组成部分

预算管理是现代企业不可或缺的管理工具，年度预算对企业生产经营的资源配置起到了引领性作用。在编制年度预算时，中央企业所属各级子企业应在资金安排方面必须充分考虑应上缴的国有资本收益，统筹经营活动、投资活动和筹资活动现金流，优先保障国有资本收益应交利润资金。

五、结语

随着国有企业混合所有制、整体上市、国有资本投资公司和国有资本运营公司的组建等一系列改革措施的推进，国有企业的治理结构将日臻完善，以往国有独资企业的国资监督管理政策和手段也将随之发生一系列与时俱进的变革。

展望未来，随着国有企业公司治理结构不断优化和经营管理水平进一步提高，在实践中，层层、足额、及时进行利润分配的制度和执行将进一步到位，按合并报表计算的应交利润与母公司报表的可供分配利润差距逐步缩小至基本相当，在此种情况下，可考虑修订国有资本收益收取管理办法，按照以母公司报表为基础作为利润分配基数，文中所述的理论矛盾也就得以解决了。

（作者单位为中国电子信息产业集团有限公司）

参考文献

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