非货币性资产交换会计处理的思考

摘要：非货币性资产交换会计准则是我国现行会计准则重要组成部分，为规范不涉及或很少涉及现金的非货币性资产交换提供了依据。非货币性资产交换会计业务为加快资金周转提供了新的途径，但同时也产生了诸如一些企业会计利用非货币性资产交换来操作利润等问题。本文试图从非货币资产交换会计的内涵入手，阐述了其会计处理中需要了解和注意的地方，并给出了一些自己对非货币性资产交换的认识和建议。

关键词：非货币性资产交换；会计处理；补价；思考

一、非货币性资产交换的概述及判断标准

非货币性资产交换，是一种非经常性的特殊交易行为，是交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换中一般不涉及货币性资产，或只涉及少量的货币性资产即补价。其中货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。非货币性资产，是指货币性资产以外的资产，该类资产在将来为企业带来的经济利益不固定或不可确定，包括存货（如原材料、库存商品等）、长期股权投资、投资性房地产、固定资产、在建工程、无形资产等。

这里所说的非货币性资产交换，仅包括企业之间主要以非货币性资产形式进行的互惠转让，即企业取得一项非货币性资产，必须以付出自己拥有的非货币性资产作为代价。企业与所有者或所有者以外方面的非货币性资产非互惠转让，如以非货币性资产作为股利发放给股东，或政府无偿提供非货币性资产给企业等，或在企业合并、债务重组中取得的非货币性资产，或企业以发行股票形式取得的非货币性资产等，均不属于本文所讲的非货币性资产交换的范围。

非货币性资产交换的交易对象主要是非货币性资产，交易中一般不涉及货币性资产，或只涉及少量货币性资产即补价。一般认为，如果补价占整个资产交换金额的比例低于25﹪，则认定所涉及的补价为“少量”，该交换为非货币性资产交换；如果该比例等于或高于25﹪，则视为货币性资产交换。在非货币性资产交换中还需判断该项交换是否具有商业实质，以及换入资产或换出资产的公允价值能否可靠地计量。

二、商业实质的判断

根据《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》第四条规定，满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：1、换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。2、换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。

企业如果难以判断某项非货币性资产交换是否满足第一项条件，则应当考虑第二项条件，即换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。例如，某企业以一项专利权换入另一企业拥有的长期股权投资，假定从市场参与者角度看，该项专利权与该项长期股权投资的公允价值相同，同时假定两项资产未来现金流量的风险、时间和金额亦相同，但是对换入企业来讲，换入该项长期股权投资使该企业与被投资方的投资关系由重大影响变为控制，另一企业换入的专利权能够解决生产中的技术难题，两企业换入资产的预计未来现金流量现值与换出资产相比均有明显差异，可以判断两项资产的交换具有商业实质。

在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。

三、换入资产或换出资产公允价值的可靠计量

属于以下三种情形之一的，换入资产或换出资产的公允价值视为能够可靠计量：

1．换出或换入资产存在活跃市场，以市场价格为基础确定公允价值。

2．换出或换入资产本身不存在活跃市场，但同类或类似资产存在活跃市场，以同类或类似资产市场价格为基础确定其公允价值。

3．对于不存在同类或类似资产可比市场交易的，应当参照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》等，采用估值技术确定其公允价值。采用估值技术确定的公允价值要求估计数的变动区间很小，或者在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定。

四、对我国非货币性资产交换会计处理的思考

我国目前的市场环境随着经济的改革和发展已经更加活跃，会计政策的选择随着经济环境的改变也会有所不同。而且，在实施公允价值的过程中，活跃的市场是一个前提条件，但是我国的相应的法律政策和监督机制并没有完全建立，所以这并不意味着我国在非货币性资产交换方面已经完善了，公允价值充分实施的大环境并没有根本实现。从发展的角度看，非货币性资产交换在我国会计领域的发展与推广势在必行，为了有力真实反映企业资产状况和财务状况，我们必须不断关注这方面的改革和完善，以求更好的为我们国家的经济服务。

（一）对非货币性资产交换准则层次上的完善可以说是完善“非货币性资产交换”准则的关键。要明确非货币性资产交换的基础，改进增值税的处理，明确补价原因是处理补价的关键，增加非货币性资产交换的披露内容，划清与债务重组的界限。由专家组成监督机构对准则实施中出现的不足和效率问题进行监督，对可能出现的问题予以指出，最大程度上抑制损失。

（二）对满足我们自身特点的会计制度而与国际上不完全相同的要积极予以对外公开，加大宣传力度。我国还是发展中国国家，考虑国情和实际就非常重要。比如说，从理论上讲，非货币性资产交换换入资产的入账价值应该是该项资产的公允价值，但鉴于我国的商品市场存在很大程度的不完善，资产的公允价值在实际操作中很难把握。为避免某些公司利用非货币性资产交换谋取利益，我国新准则规定对于换入的资产入账价值应再加上支付的补价和相关税费。这可以看出我国会计政策制定上充分考虑到我国的实际国情，在非货币性资产交换上决不能生硬的运用理论，避免政策上出现漏洞，给国家造成损失。

（三）建立相关的监督机制。会计监管部门应加大对企业会计选择权的监管力度，准则制定部门应谨慎赋予企业会计选择权，提高上市公司信息披露的透明度。会计监管部门应改革资源配置方式，同时加大监管力度，强制上市公司披露会计选择对利润的影响程度。

（四）进行会计制度的创新。在非货币性资产交换的会计处理上，公允价值理解可以说是至关重要的，合理确认资产的公允价值，解决资产减值事务中的确认与计量问题。我国目前公允价值发展还是比较科学的，因为公允价值特别是非金融资产的公允价值评估本身在技术操作上就有很大的主观性，考虑到我国现实的经济发展状况，要充分保证会计信息的可靠性而做出的正确选择。虽然新准则在闲置利润操作方面作了进一步的限制，但是这并不能完全杜绝粉饰报表利润操作的行为发生。随着证券市场、金融系统、产权结构、公司治理结构及会计职业队伍的壮大，应在适时进行会计制度的创新，可以说在这方面还需要我国会计人员进一步探索和研究。

参考文献：

[1]刘建勇，王莉霞.非货币性资产交换中商业实质判断标准的具体化[J].中国管理信息化，2008（1）：40-41.

[2]　田春晓.我国非货币性资产交换准则的比较研究[J].财政金融，2008（3）：163-165.

[3] 财政部会计资格评价中心编．中级会计实务[M]．北京：经济科学出版社，2011：88-90．