基于企业社会责任的会计模式新探

摘　要:企业是“嵌入”社会之中的,在消耗社会资源的同时应该积极承担社会责任,做一个“好公民”。许多研究表明,CSR与会计是紧密相关的。CSR与会计之间存在互为因果的协同关系。这种关系可能是正向的,也可能是负向的。因此。CSR与传统会计必须整合,以社会责任再造企业会计过程、会计控制和会计评价,从而构建起强化CSR的会计管理新模式。

关键词:社会责任;会计模式;会计模式整合

中图分类号:F234.1　文献标识码:A　文章编号:1008-2972(2010)05-0015-05

一、引言

现代企业是“嵌入”社会系统之中的,企业的生存和发展离不开物质、信息和文化等社会资源的支持。自霍华德.R.博文(H.R.Bowen,1953)提出“商人具有按照社会的目标和价值去确定政策、做出决策和采取行动的义务”以来,企业社会责任(Corporate social responsibility,以下用CSR表示)话题引起了社会各界尤其是学术界的热议。大量研究者从不同的视角和学科领域来讨论CSR问题。赞成者有之,反对者有之,怀疑者亦有之。到目前为止,大致形成了以下4种与CSR有关的主题认识。

第一,狭义企业社会责任(简称为CSRl)。它主要回答企业为什么要承担CSR,以及如何承担CSR的问题。代表性观点是戴维斯(Keith.Davis,1960)的“商人的决策和行动至少有一部分不是出于企业直接的经济和技术利益”,后来(1973)他又认为,CSR是“超越对企业狭隘的经济、技术、法律要求,需要企业考虑和应对的其他事物”;1979年卡罗尔(carroll)将CSR细化为经济责任、法律责任、伦理责任和自觉责任,1991年他又把自觉cretionary责任改为慈善(philanthropic)责任。

第二,企业社会回应(Corporate Social Response,CSR2)。它主要回答企业面对社会各界的责任需求与价值预期应该如何应对和管理。阿克曼和鲍尔(1976)认为CSR2是一种企业战略、管理过程、创新的业绩表现衡量方法、制度化的决策方式和应对不同时间公众预期变化的新技术、新管理技能;波斯特和梅利斯(1978)则将CSR2规范为认识或确认、承诺或政策制定、实施或应用等三个阶段。

第三,企业社会表现(Corporate SociMPerformance,CSP)。它试图弥补CSRl与CSR2之间的断裂关系,以便全方位地反映企业与社会之间的本质。沃蒂克和科克伦(1985)曾将CSP定义为“反映了CSRl准则、CSR2过程和用于解决社会问题的政策之间的相互作用”;伍德(1991)则将CSP解释为“一个企业组织的社会责任准则、社会回应过程与政策和方案的构成,以及当它们与社会关系相联系时所产生的可以观察的结果。”

第四,企业公民(corporate Citizenship,CC)。它主要是借助利益相关者理论对企业与社会的关系作出的创新界定。爱泼斯坦(1989)认为,企业公民是商业组织与社区的各个要素之间的一种可选择的、利他的、

“非商业性”的关系,其基本特征就是积极地、自愿地、无商业目的地参入社区活动;洛格斯登和伍德(2002)则借用公民权理论将公民权从个人公民扩展到企业公民;马特恩和克兰(2005)则认为“企业公民描述了企业管理个人公民权的作用”,而不是企业自身等同于公民或者类似于公民。

目前全球性的CSR研究和CSR运动已蔚然成风,那些与CSR密切相关的术语,如企业可持续性、三重底线、①社会责任投资(Socially ResponsibleInvestment,SRI)、社会责任国际认证(SA8000:2001)和全球企业公民(Global Corporate Citizenship)等,从来没有像今天这样如此高频率地出现和应用。对中国企业来说,2004年是CSR的“分水岭”,一些跨国公司对供应链上的中国企业实施社会责任标准认证。2005年10月我国新修订的《公司法》中明确要求企业应积极承担社会责任。同年9月深交所正式颁布实施的《上市公司社会责任指引》中也要求上市公司作为社会成员之一,应对职工、股东、债权人、供应商及消费者等利益相关者承担起应尽的责任。2009年1月中国银行业协会(俭融机构企业社会责任指引《(试行)》规范了金融企业履行和报告社会责任的行为。

就会计领域而言,尽管国内外相关会计职业团体、学者对CSR的界定、会计计量等提出了基本框架。但遗憾的是,作为管理企业价值和信息重要手段的现代会计在应对CSR上还鲜有实质性的突破、还缺乏创新性的措施和较为系统的会计模式。为此,本文拟就此谈点看法,与同仁商榷。

二、CSR与会计的相关性思考

许多研究表明CSR与会计是密切相关的。这种相关性主要表现为两者的因果或协同关系和正向或反向相关等两个方面。也就是说,CSR与会计之间存在因果关系或是互为因果的协同关系,以及这种关系是正相关的或是负相关的。

对CSR与会计相关性的研究,国外主要是从CSR与收入、利润等会计业绩角度展开的。第一种观点认为,CSR影响会计业绩,两者之间要么存在正相关的关系,要么存在负相关的关系。因为履行CSR,一方面有助于企业良好社会形象的树立,便于处理与各利益相关者之间的有利关系;另一方面无疑会占用企业有限的资源,增加会计支出和成本。第二种观点认为,会计业绩影响CSR,两者之间或者存在正相关的关系,或者存在负相关关系,因为,一方面企业会计业绩越好越有利于CSR的履行,越有足够的资金给予保障;另一方面企业管理当局不可能不存在机会主义的倾向或偏好。第三种观点认为,CSR与会计业绩是互为影响、互为因果的,两者之间是一种协同关系,这种关系既可能是正协同效应关系,也可能是负协同效应关系。

本文基本认同第三种观点。即CSR与会计之间存在互为因果的协同关系,这种关系可能是正向的也可能是反向的。其正向关系为CSR的履行有利于会计业绩的实现;而会计业绩的实现也有助于CSR的履行,而不论这种业绩是前期的还是当期的,进一步讲,CSR行为和披露能够影响企业未来现金流的市场预测。这是因为,CSR项目或计划能够减少未来调整的成本或者带来未来产品市场利润,CSR披露能够减少信息不对称和改进资本市场功能,减少交易成本和权益资本成本。这种协同关系的内在机理如图1所示。

问题是,传统会计并没有提供或披露CSR方面的信息,即便是目前所披露的CSR报告也大多是“选择性的披露”,还缺乏一个确认、计量和报告的会计系统和一个与CSR实践密切相关的可信的外部检验、监控和资格审查系统。也就是说,为了保证CSR信息的高质量,企业必须建立与CSR管理相适应的会计信息

系统和会计管理系统,传统会计系统和模式的改良与重构也就成为必然和应然。

三、CSR与传统会计模式的整合

CSR管理不仅是企业管理当局的一项具体事务,而且也是一个“全员参与、全方位融合、全过程覆盖”的会计管理体系。在这个体系中至少包括会计管理的战略(含文化)、过程、分析、控制四个维度。而会计的确认、计量和报告(含披露)主要是CSR会计管理体系中“过程”维度的三个方面。将这“四维三面”与内含企业愿景、理念、使命和核心价值的CSR网络化地联系在一起,就构成了基于CSR而有别于传统会计的新型会计模式。

1.战略与文化是CSR会计模式的首要环节。企业战略主要是“一把手”的事情,战略的选择与定位取决于决策者的学识、阅历、修养和能力,约束于企业的愿景、使命、目标和核心价值观。企业的愿望和抱负、未来景象、目的和存在原因、企业想成为什么以及为什么而存在等蕴含战略思维意识的追问,决定了企业对CSR的态度、行动、深度和广度。前者是形而上的。后者是形而下的。只有从战略而非战术的层面上重视CSR问题,会计模式才会融入CSR元素,CSR的会计管理才能落到实处、取得实效。

企业文化对CSR会计管理的影响是潜移默化、深刻而长远的。优秀文化有利于促进CSR的会计实施,落后的文化则会阻碍CSR的会计发展。企业应该采取员工培训、招募、调动与提升,以及榜样的示范和组织引导等措施,改变或重塑那些不适应CSR管理的企业文化。

2.会计过程是CSR会计模式的关键环节。过程决定结果,企业要强化CSR的会计管理就必须改变传统的会计模式,尤其是会计核算方式,将CSR纳入企业会计管理的视野与范围。譬如,需要重新设计会计要素,将自然资源、环境资源、社会责任投资等内含CSR意识的项目资产化,并将企业对员工、社区和环境等利益相关者的责任负债化抑或权益化;同时,廓清企业社会责任收入、社会责任费用和社会责任利润等项目的内涵与外延。再譬如,借鉴经济学、管理学等其他相关学科的研究成果,充实传统会计的计量方式、方法和模式,改变历史成本或公允价值计量的思维定式,采用调查分析法、替代品评价法、恢复或避免成本法、法院裁决法、模糊数学法、影子价格法和优先性评价法等多种计量方法,进行复合式计量。

当然,简约的也可仅在会计循环的报告环节强化对CSR的会计管理。例如,主要利用文字叙述方式来描述企业对社会的正面或负面影响。1973年美国会计学会(AAA)下属的组织行为与环境影响委员会曾建议企业将环境、组织的除害目标、工作进程以及环境因素对企业财务状况、盈余和商业性活动的影响等情况进行叙述性反映。还比如,也可以在保持现行会计报表(包括资产负债表、利润表和现金流量表)内容和结构不变的基础上,采用注脚、附注、补充资料等方式,或者在保持现有会计报表结构不变的前提下,通过增减或调整会计报表内的项目(如环境成本、就业福利和增值额等)来披露CSR的有关信息。在这种情况下,会计报告编制的依据比较丰富,资料来源渠道多样复杂,而不纯粹是会计核算数据。既有“三会一层”

(包括股东大会、董事会、监事会和经理层)的会议纪要和相关文件,也有企业相关的统计、计划、预算和分析资料。会计报告方式和计量单位也比较灵活,既有财务性的,也有非财务性的,既有定量分析,也有定性分析。

3.会计控制是CSR会计模式的必要环节。强化CSR的会计管理必须重视内部控制问题,没有有效的控制也就不会有成功的管理。控制的关键是建立机构、完善制度、明确责任,并适时地进行控制系统的持续改进。在企业治理结构中增设隶属于董事会的CSR委员会或者总经理领导下的CSR职能机构,并在会计机构设置专门的岗位、配备专职人员从事CSR的核算、管理和信息报告工作;在企业内部财务会计制度中增加CSR核算、控制方面的内容,明确CSR的核算方法和控制程序,规定CSR的报告要求、内容、格式和时间;在企业内部控制制度中增加CSR条目,界定企业董事会、监事会、经理层和会计机构在CSR管理方面的职权和内控目标,从内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督等方面界定CSR的相关内容,明确与CSR相关的授权、职责和权限,建立完善的CSR奖惩和约束机制。

4.会计评价是CSR会计模式的关键环节。想得到什么就应该衡量什么。要想强化CSR会计管理,就必须对CSR行为、过程和结果进行考核与评价,建立相应的CSR绩效评价制度、机制和模式。其中,评价指标和评价方法的选择最为重要。国外较早的评价方法主要是声誉指数法(reputation index)和内容分析法(content analysis),目前较有代表性的是美国学者索尼菲尔德(1982)提出的外部利益相关者评价模式、0'nKLD(Kinder,Lydenberg,Domini&Co,Ine,1990)创立的Domini400社会型指数(Domini400 Soeiallndex)和加拿大学者克拉克森(1995)建立的RDAP评价模式。国内学者李立清和李燕凌(2005)通过对湖南省293家企业社会责任情况的问卷调查曾设计出一套中国企业社会责任评估指标体系(含有5个一级指标,13个子因素和38个三级指标);颜剩勇(2006)则主张以CSR为起点构建企业财务评价指标体系,强调企业财务能力的决定因素不单有企业经济责任,更有企业法律责任、生态责任和伦理责任,并通过对企业投资、筹资、经营和分配等主要活动的财务分析,构建了基于企业经济责任在内的社会责任财务能力评价新框架。

笔者认为,针对我国企业发展水平、实际规模和能力,应该基于营利、法律、道德、慈善、环境和发展等6个责任维度,从股东、债权人、员工、经理人、供应商与分销商、顾客、政府、所在社区、产业竞争者和自然环境等10个利益相关者方面,分别设置关键或显性评价指标体系,并运用网路层次分析法(The Analytic Network Process,ANP)进行CSR的绩效评价。卡罗尔的CSR内容界定固然重要,但是摆在我国企业面前更重要的是环境和发展问题,节约资源、保护环境、克服代际矛盾,探索基于价值而不是价格的生产与商业运作模式,是目前企业乃至我国经济能否可持续发展的第一要务。企业利益相关者是一个内容宽泛、涵义复杂的概念,有主次之分、阶段之别。在不同的历史时期、不同的成长阶段有不同的侧重和表现,应该根据具体情况选取那些重要而关键的方面,然后针对不同的利益相关者(责任客体)设计评价指标。例如,股东责任客体所关注的利益可采用企业发展可持续度、资本保值增值率、净资产利润率、每股收益和股利支付率等指标来衡量和评价。凡此种种,不再赘述。

当然,上述评价指标可以是定量的或者定性的。

也可以是财务性的或者非财务性的,各指标之间存在相互影响、互为因果的非独立关系,既有它影响也有自影响。在传统财务评价那里,绩效主要受同质性指标的影响,财务绩效主要受财务性指标的影响,与非财务性指标关系不大。但在CSR评价问题上,绩效是不同层次、不同性质指标综合交叉影响的结果。因此,我们建议采用ANP开展对CSR的模糊综合评价。

ANP是在层次分析法(AHP)基础上发展而形成的一种适用于非独立的递阶层次结构的新型实用决策方法。相对于AHP递阶层次结构来讲,ANP比较复杂,既存在递阶层次结构,又存在内部循环相互又配的层次结构,而且层次结构内部还存在依赖性和反馈性。其中控制因素层,包括问题目标和决策准则。所有的决策准则均被认为是彼此独立的,且只受目标元素支配;决策准则中的下一个只能受上一个的支配,每个准则的权重均可用AHP方法获得。而网络层主要由所有受控制层准则支配的元素集组成,其内部是一个互相影响的网络结构。很明显,CSR绩效评价是一个复杂系统决策问题,完全可以运用ANP构造评价网络结构和高级数理模型。

综上所述,CSR会计模式的简单线性路径就是:企业要以社会价值重新定位其发展战略,以社会责任再造其会计过程、会计控制和会计评价,重塑体现CSR意识的会计文化,并最终提升企业的会计业绩。这种关系如图2所示。

四、结语

在构建社会主义和谐社会的今天,企业尤其是国有的、国有资产占主导或者控制地位的企业应该发挥更加重要的积极作用。积极承担CSR不是过去那种“企业办社会”的翻版,而是企业参与全球化竞争的必要条件,也是社会价值期望内部化的具体体现。企业在不断创造利润、对股东负责的同时,还要积极承担社会责任、对除股东以外的其它利益相关者负责。即,企业不能仅以“资本利害”为主要原因来经营,而是应该以“社会利害”为直接原因来运作。唯有如此,才能实现企业与人、与社会、与自然界的和谐共存。

作为企业管理重要组成部分的会计,理应将CSR内部化,将其作为核算、控制和管理等不可或缺的对象或要素。尤其是会计信息系统,不仅要披露企业有关经济责任方面的信息,而且更要将企业所承担的法律、道德、慈善、环境和发展等责任交待明白。我们想,在CSR背景下来思考传统会计的改进和变革,必将有利于CSR的强化,有利于会计学科的新发展。